江苏天倪律师事务所蚂蚁刑辩团队律师 李良

引论：发票与退税----国家税收征管中的两个高风险环节

在税务机关的日常征管工作中，发票管理和出口退税审批是两个技术含量极高、廉政风险极大的业务领域。增值税发票不仅是企业记账和抵扣税款的法定凭证，更是国家税收征管体系中最为核心的凭证链条之一----一张发票的背后，牵连着销货方和购货方双重税收利益，牵动着增值税抵扣链条的每一个环节。出口退税则是国家为鼓励出口贸易而设立的重要政策工具----通过退还出口企业在国内生产流通环节已缴纳的增值税和消费税，增强本国产品在国际市场上的价格竞争力。然而，如果税务人员在发票发售、税款抵扣审核和出口退税审批中徇私舞弊，将直接导致国家税收的重大流失。徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪（刑法第四百零五条）正是针对这三类严重渎职行为而设立的刑事制裁。

对于辩护律师而言，该罪提出的专业挑战具有鲜明的行业特殊性。发票管理涉及的技术规范、操作程序和数据核对要求极为复杂，出口退税涉及国际贸易、外汇管理、海关监管等多个关联领域，辩护律师需要具备相当程度的行业知识和跨部门视野才能有效开展工作。同时，该罪案件往往与骗取出口退税罪、虚开发票罪等涉税犯罪存在密切的上下游关系----辩护律师不仅要处理该罪本身的辩护工作，还要关注这些关联犯罪的事实和证据对本案定罪量刑的潜在影响。

尤为值得关注的是，近年来国家税务总局大力推进增值税发票管理系统升级、出口退税数字化改革和税收大数据风控体系建设----这些技术手段的广泛运用，在大幅降低人工操作和裁量空间的同时，也在一定程度上改变了该罪的行为方式和证明逻辑。辩护律师需要紧跟税收征管技术的最新进展，将这些技术变革对案件办理的影响充分纳入辩护论证的视野之中。

一、罪名的规范结构----三种行为方式的统一与界分

刑法第四百零五条将三种行为方式统一规定在同一罪名之下----徇私舞弊发售发票、徇私舞弊抵扣税款和徇私舞弊出口退税。这三种行为虽然在实务中经常交织出现，但在行为方式、审查重点和辩护策略上各有其独特之处。

发售发票的行为特征与审查要点。发票发售是指税务机关根据纳税人的申请和资格审核，向其发售增值税发票的行为。正常的发票发售需要审查纳税人的资格（是否为增值税一般纳税人）、经营规模（与申请发票数量和限额是否匹配）、历史纳税记录（是否存在重大税收违法记录）等因素。徇私舞弊发售发票的表现形式包括：对不具备资格的纳税人违规发售发票；对虽然具备资格但申请数量明显超出经营需要的纳税人超额发售发票；在发售发票时收受贿赂或其他利益；与不法分子勾结，将大量发票发售给专门用于虚开发票的空壳公司等。辩护律师在审查发售发票行为时应当关注：涉案的发票发售是否具备形式上的合规性----即发售行为是否经过了必要的内部审批程序、是否符合发票管理的规范性文件要求？如果形式合规但实际造成税收流失，其责任应当在税务机关的内部管理缺陷与个人的徇私舞弊行为之间进行合理分配。

抵扣税款的行为特征与审查要点。抵扣税款是指税务机关对纳税人申报的进项税额抵扣进行审核和确认的行为。增值税的核心机制是"销项税额减去进项税额等于应纳增值税额"----纳税人购买原材料、接受服务等所支付的增值税（即进项税额）可以在销售时收取的增值税（即销项税额）中予以抵扣。这一机制虽然体现了增值税的中性原则，但也为不法分子通过虚增进项、虚构交易等方式偷逃税款提供了制度空间。辩护律师在审查抵扣税款行为时应当关注：行为人审核抵扣申请时是否尽到了合理的审查义务----对于明显异常的抵扣申请（如大量购进与经营范围无关的物资、短期内集中申报巨额进项税额抵扣等），行为人是否进行了必要的核实和调查？如果行为人已经尽到了形式审查义务（如核对了纳税人提供的增值税专用发票的票面信息），但由于发票本身系伪造或虚开的（在当时的技术条件下难以识别），则行为人不应当为他人的造假行为承担刑事责任。

出口退税的行为审查要点。出口退税的审批需要审查的内容更为复杂----包括出口货物的真实性（是否有真实的货物出口和出口合同）、出口价格的合理性（是否存在通过低价出口再高价回流的方式骗取退税）、进项税额的真实性和合法性（出口企业申报的进项税额是否真实发生且符合抵扣条件）、出口退税备案单证的完整性和一致性等。徇私舞弊出口退税的表现形式包括：对虚假出口的货物违规办理退税、对虽然真实出口但申报退税额明显超出法定标准的违规办理退税、与出口企业或中介机构勾结通过虚构出口业务骗取国家退税等。辩护律师在审查出口退税行为时应当关注：涉案的退税审批是否经过了必要的单证审核和实地核查？如果审批符合当时的规范性文件要求且行为人不存在受贿或其他徇私动机，则即使事后发现存在骗税事实，也不应轻易追究审批人员的刑事责任。

二、主体要件----"税务机关的工作人员"的精确界定

该罪的主体与该罪同类犯罪中的主体界定标准基本一致。辩护律师在审查主体身份时，需要特别关注以下具有该罪特色的审查要点。

出口退税审批中的特殊主体。出口退税的审批权在税务机关内部并非由所有工作人员平均享有----通常只有特定岗位的工作人员（如进出口税收管理科或出口退税科的工作人员）才具有出口退税的审核和审批权限。辩护律师应当审查：涉案当事人在案发时是否确实具有出口退税的审批权限----如果其岗位本身不具有这一权限，或者其审批行为超出了其权限范围（如本应由上级审批的事项被越权审批），则其主体身份的认定需要结合具体案情进行细致分析。

发票管理岗位的特殊性。发票发售和管理是税务机关中一个具有高度专业性的岗位----从事这一岗位的工作人员需要对发票管理的法律法规、操作规范和风险防控有深入的了解。在司法实践中，有些发票发售徇私舞弊案件涉及的是税务机关的临聘人员或劳务派遣人员----这些人员虽然在名义上不是税务机关的正式工作人员，但如果其实际从事了发票发售工作，则同样可以被认定为该罪的主体。辩护律师在审查这类案件时应当关注：涉案的临聘人员或劳务派遣人员在发票发售中的具体权限范围----其发售行为是否经过了正式工作人员的复核或审批？如果其发售行为只是整个发售流程中的一个环节且后续存在监督环节，则其个人责任应当得到合理限制。

三、"徇私"与"舞弊"的双重审查----主观与客观要素的交叉验证

与该罪群中的其他罪名相同，该罪同样以"徇私舞弊"为核心构成要件。在发票和退税这一特殊业务领域中，徇私与舞弊的表现形式具有鲜明的行业特征。

徇私在发票退税领域的特殊形态。在发票发售环节，徇私的最常见形态是收受发票申请方的贿赂----申请方希望通过多获取发票额度来为其虚开发票或超范围经营提供便利，因而向税务人员输送利益。在抵扣税款环节，徇私的形态可能更为隐蔽----如税务人员与不法企业之间存在长期的"合作关系"（企业通过虚假抵扣偷逃税款，税务人员从中获取"好处费"）。在出口退税环节，徇私的形态包括收受出口企业或出口退税中介机构的贿赂、接受出口企业提供的旅游或消费招待、徇亲友关系而放松对特定出口企业退税申请的审核等。辩护律师在审查徇私要素时应当特别注意：是否存在"利益输送"的客观证据----银行转账记录、礼金或礼品的价值评估、宴请或旅游的消费记录等----如果不存在这些客观证据，仅凭"可能存在利益关系"的推测不能认定徇私成立。

舞弊在发票退税领域的特殊形态。舞弊行为在发票环节通常表现为：在发票发售系统中违规操作、篡改纳税人的资格信息或发票限额信息、故意不将某些异常申请列入风险防控系统进行核查等。在抵扣税款环节，舞弊行为表现为：对纳税人申报的明显异常抵扣申请不做必要的核实、在抵扣审核系统中违规通过不应通过的抵扣申请、篡改或删除系统中的风险预警信息等。在出口退税环节，舞弊行为表现为：在退税审核中不认真审查出口货物的真实性、对明显异常的出口价格或出口数量不做必要的调查和核实、在退税管理系统中违规操作等。辩护律师在审查舞弊要素时应当关注：涉案的违规操作是否达到了刑法意义上的"舞弊"程度----某些在操作上的不规范（如未严格按照规范性文件要求的每一个步骤进行审查）如果并未导致实质上的审查缺位，则不宜认定为舞弊。

四、因果关系----税务人员行为与国家税收损失之间的归责逻辑

该罪以"致使国家利益遭受重大损失"为入罪条件。在证明因果关系时，控方需要证明：税务人员的徇私舞弊行为与国家税收损失之间存在刑法意义上的因果关系。这一证明在发票和退税类案件中具有特殊的复杂性。

多环节过错下的责任分配----以虚开发票案件为例。在许多虚开发票案件中，纳税人通过注册空壳公司、伪造经营场所和购销合同等方式骗取发票，然后进行大规模的虚开发票活动。在这一过程中，可能涉及多个税务机关工作人员在不同环节的失职或舞弊行为----如注册登记环节的审核人员未认真核实企业的实际经营场所、发票发售环节的审核人员违规向空壳公司发售大量发票、纳税评估环节的工作人员未及时发现企业申报中的异常等。辩护律师在这些多环节共同导致损失的案件中，应当主张：应当根据各工作人员在损失发生中的实际作用大小，合理分配刑事责任----如果行为人在发票发售环节虽然存在不规范，但企业的空壳性质在注册登记环节就已经存在（即发票发售环节的违规并不是导致损失的决定性环节），则行为人的责任应当得到相应的降低。

骗税案件中的多重因素。在骗取出口退税案件中，导致国家退税损失的往往不只是税务人员的徇私舞弊----出口企业自身的骗税行为、海关在出口报关环节的监管不力、外汇管理部门在收汇核销中的疏漏、甚至银行在国际结算中的合规缺失，都可能共同导致骗税成功。辩护律师应当全面梳理导致骗税成功的多重因素，帮助法庭准确理解税务人员行为在整体因果链条中的实际位置----如果税务人员的徇私舞弊虽然是原因之一，但并非唯一或最主要的原因，则行为人的刑事责任应当得到合理限制。

五、数额计算----发票、抵扣与退税损失的专业认定

该罪的入罪和量刑均以国家利益损失的数额为基本标尺。在发票、抵扣和退税三类案件中，损失数额的计算各有其专业特点和争议焦点。

发票发售损失的计算。发票发售徇私舞弊导致的国家税收损失主要表现为：因违规发售发票而导致购货方非法抵扣进项税额，造成增值税流失。损失数额的计算逻辑为：违规发售的发票金额乘以适用的增值税税率。但这一计算存在若干复杂问题：其一，违规发售的发票中，有多少是被实际用于虚开发票和非法抵扣的？如果部分发票虽然被违规发售但并未实际流入非法抵扣环节，则这部分发票对应的金额不应计入损失。其二，非法抵扣的进项税额中，有多少是直接由行为人违规发售发票的行为导致的？如果购货方本身也通过其他途径获取了虚开发票，则行为人的责任应当限于其直接导致的那部分损失。

抵扣税款损失的计算。抵扣税款徇私舞弊导致的损失相对直接----即因违规审核通过而导致国家多退或少征的增值税额。但辩护律师需要审查：控方计算损失时所依据的抵扣申请是否确实属于行为人违规审核通过的？如果部分抵扣申请虽然在行为人审批期间通过，但其不合规性在当时的技术条件下难以识别（如增值税专用发票系伪造但防伪税控系统未能识别），则这部分损失不应归责于行为人。

出口退税损失的计算。出口退税损失的计算相对复杂----因为出口退税涉及退还的是企业在国内环节已缴纳的增值税和消费税，损失数额的计算需要追溯至这些已缴税款的真实性和合法性。辩护律师在审查退税损失时应当关注：涉案的出口业务是否完全虚假----如果出口业务是真实的，只是出口企业在申报退税时存在某些不规范（如单证不齐全、备案资料不完整等），则税务机关要求其补充单证或完善资料即可，不应以"造成退税损失"为由追究刑事责任。

六、证据辩护----涉税专业证据的审查与质证

该罪案件中的证据体系通常包含大量的涉税专业证据。辩护律师对这些证据的专业审查和有效质证，是案件取得有利结果的关键所在。

增值税发票管理系统的数据证据。在现代税收征管体系中，几乎所有的发票发售、抵扣和退税操作都在增值税发票管理系统中留有电子记录。这些电子记录是证明行为人行为的最直接证据。辩护律师在审查这些电子数据时应当关注：数据的完整性和真实性----系统数据是否被篡改过？数据的生成时间是否与行为时间一致？系统中的操作日志是否完整记录了每一次操作的执行人、执行时间和执行内容？如果系统数据存在缺失或被篡改的痕迹，则控方依据这些数据构建的证据链就存在根本性的可信度问题。

海关出口数据的比对证据。在出口退税案件中，出口货物的真实性通常需要通过比对海关的出口报关数据来核实。辩护律师应当审查：控方在核实出口真实性时是否充分运用了海关数据？如果控方仅凭出口退税申报材料中的信息就认定出口虚假，而未与海关数据进行实质性比对，则其认定结论的可靠性值得质疑。反之，如果海关数据本身存在错误或遗漏（如报关单信息录入错误、舱单数据传输延迟等），则可能导致对出口真实性的错误判断。

专业鉴定意见的审查。在某些复杂案件中，控方可能会委托专业机构对涉案的税收损失数额进行鉴定。辩护律师对这类鉴定意见的审查应当关注：鉴定机构是否具有税务或会计领域的专业资质？鉴定所依据的基础数据是否真实、完整、可靠？鉴定的方法和逻辑是否符合税务和会计的专业规范？如果鉴定意见存在专业性缺陷或数据基础问题，辩护律师应当申请重新鉴定或要求鉴定人出庭接受质询。

七、主观罪过----涉税渎职案件中的故意认定

该罪在主观方面要求行为人具有故意。在涉税渎职案件中，故意的认定需要结合税收征管工作的特殊性和复杂性进行审慎判断。

工作失误与徇私舞弊的界限。税务工作涉及的政策法规极为复杂----增值税、企业所得税、出口退税等领域的法律法规不仅数量庞大，而且经常修订和更新。在这种背景下，税务人员因工作疏忽、对政策理解偏差或业务能力不足以导致工作失误的事件时有发生。辩护律师在审查主观故意时应当充分呈现涉案税收政策的复杂性和争议性、行为人自身专业背景和工作条件的客观限制----帮助法庭理解涉案行为在本质上是一个业务能力问题而非刑事故意问题。

间接故意的限缩认定。在某些案件中，控方可能主张行为人具有间接故意----即虽然不积极追求税收损失的发生，但明知该结果可能发生而放任不管。辩护律师应当主张：在税务人员面对大量待审核的发票发售申请、抵扣申请或退税申请时----这些申请在数量上极为庞大、在内容上极为专业----要求每一个税务人员对所有申请中的每一个细节都进行无遗漏的审查，是一种不切实际的理想化要求。税务人员基于合理信赖（如信赖增值税专用发票防伪税控系统的验证结果、信赖海关出口数据的真实性等）而未对某些异常情况进行深入核查的，不具有刑法意义上的放任故意。

八、程序辩护----涉税犯罪案件中的特殊程序问题

该罪案件的调查和办理通常涉及税务机关、公安机关、检察机关等多个部门的协作。辩护律师在程序辩护中需要关注以下特殊问题。

税务稽查与刑事调查的衔接。在许多案件中，该罪的刑事调查是在税务机关的稽查程序结束后启动的。辩护律师应当审查：稽查程序中形成的证据材料在进入刑事程序后是否经过了合法的证据转化？稽查程序中被调查人的陈述和申辩是否在充分权利告知的基础上作出？如果稽查阶段的权利告知不充分（如未告知被调查人其陈述可能在刑事程序中被作为有罪证据使用），则相关陈述的证据能力值得质疑。

大数据风控证据的运用。随着税收征管数字化改革的推进，税务机关越来越多地运用大数据风控系统来发现和预警税收违法行为。在某些案件中，控方可能依据大数据风控系统的预警信息来追究税务人员未及时发现和处置税收违法行为的责任。辩护律师应当审查：大数据风控系统的预警机制是否可靠----系统的预警算法是否经过验证？预警信息的误报率有多高？如果系统的误报率较高，则依据预警信息来追究税务人员责任的做法就值得商榷。

九、量刑辩护----从宽情节的系统运用

该罪案件中，量刑辩护的空间同样较为宽广。辩护律师应当在损失数额的计算、因果关系的限缩、主观恶性的降低和事后补救的展示等多个维度上，为当事人争取最有利的量刑结果。

损失挽回的量刑价值。在该罪案件中，案发后挽回国家税收损失是具有突出量刑价值的事实。如果行为人在案发后积极配合追赃挽损工作、督促涉案企业或中介机构补缴税款及滞纳金、或者通过其他方式为国家挽回了部分或全部税收损失，这些事实应当在量刑中得到充分体现。特别是在那些损失数额刚刚超过入罪门槛的案件中，如果在案发后损失得到了全部或大部分的挽回，辩护律师可以积极争取不起诉或免予刑事处罚的处理结果。

专业技术背景的从宽论证。税务工作是一项高度专业化的工作----从事这一工作的人员通常需要通过严格的招录考试和长期的业务培训才能胜任。辩护律师在量刑论证中可以围绕行为人的专业技术背景和长期从事税务工作的经历，论证其行为的社会危害性和人身危险性均处于较低水平----一个长期在税务系统工作、业务能力强、职业声誉好的税务人员，其再犯可能性极低，对其适用缓刑或非监禁刑既符合刑罚的目的，也符合税收征管队伍稳定的实际需要。

十、与关联罪名的界分----税务渎职罪名群的精细化适用

该罪与徇私舞弊不征少征税款罪、玩忽职守罪、滥用职权罪等多个税务渎职罪名存在交叉或竞合关系。准确界分这些罪名，对于为当事人争取最优的法律定性具有重要意义。

与徇私舞弊不征少征税款罪的界分。两罪的根本区别在于行为环节的不同----该罪的行为发生在发票管理、税款抵扣和出口退税的环节，而不征少征税款罪的行为发生在税款征收的环节。在实践中，某些行为可能同时涉及两个环节----如税务人员既违规发售了发票（该罪的行为），又在后续的税款征收中因徇私舞弊而不征或少征税款（不征少征税款罪的行为）。这种情况下，两罪可能形成数罪并罚的关系。辩护律师应当根据具体案情，为当事人争取最有利的罪名定性或罪数处理方案。

与玩忽职守罪的界分。如前所述，两罪的核心区别在于主观罪过----该罪要求故意，玩忽职守罪的主观罪过为过失。在税务人员的日常工作中，因工作不负责任、疏忽大意导致违规发售发票、错误审核抵扣申请或放松出口退税审核的情形并不少见。辩护律师在存在主观罪过争议的案件中，应当积极主张涉案行为属于过失而非故意，争取玩忽职守罪的定性。

十一、以案论辩----三则典型案例的深度剖析

案例一：发票发售中的形式合规抗辩案。被告人冯某系某区税务局发票管理科科员，负责增值税发票的发售审批工作。2018年间，冯某应多家企业的请托，在发票发售系统中为这些企业超额发售了增值税发票----超额部分合计约五千万元票面金额。案发后查明，冯某在超额发售发票的过程中未收受任何财物或利益----其超额发售的主要动机是"为了完成上级下达的发票发售数量指标"（即徇单位利益而非个人利益）。辩护律师的核心辩护策略是：冯某的行为虽然在客观上违反了发票管理的规范性文件，但其主观上不具有徇私舞弊的个人动机----其超额发售发票的行为是在完成工作指标的压力下作出的业务判断失误，而非基于个人私利的故意犯罪行为。法院最终认定冯某的行为不构成徇私舞弊发售发票罪，而以其他行政违法方式处理。

案例二：抵扣审核中的技术局限抗辩案。被告人陈某系某市税务局货物和劳务税科副科长，负责对辖区内重点企业的增值税进项税额抵扣申请进行复核。2019年间，陈某复核通过了一家企业的巨额进项税额抵扣申请----该申请后来被查明系该企业通过购买虚开的增值税专用发票而进行的虚假抵扣，造成国家税收损失约八百万元。案发后查明，陈某在复核时未对增值税专用发票的真实性进行人工核验----其依赖的是增值税发票管理系统的自动核验结果（系统显示这些发票"核验通过"）。辩护律师的核心论证是：在增值税发票管理系统已经实现了自动核验功能的前提下，要求每一个复核人员对所有抵扣申请中的每一张发票都进行人工核验，是一种不切实际的要求；陈某基于系统核验结果而作出复核通过的决定，在主观上不具有徇私舞弊的故意；国家税收损失的真正原因是虚开发票犯罪而非陈某的复核行为。法院最终认定陈某的行为不构成犯罪。

案例三：出口退税中的多方责任分散案。被告人卫某系某省税务局进出口税收管理处科长，负责出口退税的审批工作。2016年至2018年间，卫某审批通过了多家出口企业的退税申请----这些企业后来被查明存在骗取出口退税的行为，造成国家税收损失约三千万元。案发后查明，卫某在审批过程中收受过部分企业给予的小额礼金和宴请（合计约三万元）。但辩护律师在量刑论证中着力构建了多方责任分散的论证体系：出口退税涉及海关、外汇管理、银行、税务等多个部门的协作监管----涉案的骗税行为能够成功，说明不止是税务一个部门的责任；卫某虽然收受了小额利益，但其在退税审批中的具体违规程度相对有限----大部分骗税企业的退税申请在形式上符合当时的规范性文件要求；案发后卫某积极配合追赃挽损，督促部分骗税企业补缴了税款。法院综合上述因素，给予了从宽的量刑处理。

十二、税收征管改革背景下的辩护前瞻

近年来，中国税收征管体制正在经历以"以数治税"为核心的深刻变革。增值税发票全链条监管系统、出口退税数字化管理系统、税收大数据风控平台等现代化征管工具的广泛运用，正在从根本上改变税务人员的工作方式，也在深刻影响该罪的司法适用格局。

技术替代与裁量压缩。随着税收征管系统的智能化程度不断提高，许多原来需要人工判断和裁量操作的环节正在被系统算法所替代----发票发售的额度由系统根据企业的经营数据和风险等级自动计算、抵扣申请的审核由系统进行自动化风险扫描、出口退税的审批由系统进行跨部门数据自动比对。这种技术替代的趋势，在大幅降低人为舞弊空间的同时，也在客观上减少了该罪的适用场景----当人工裁量被系统算法压缩后，徇私舞弊的行为空间自然缩小。但辩护律师也需要关注一个新问题：如果系统算法本身存在缺陷或 bias（如对特定类型企业或特定地区的企业系统性地给予较低的发票额度或较严格的退税审核），则由此导致的"技术性不公"应当由谁负责？这一问题在未来的辩护实践中值得深入探讨。

十三、结语与展望

徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪的辩护，是一项需要辩护律师同时具备刑事法知识、税收实体法知识和税收征管程序知识的高度专业化工作。辩护律师在这类案件中的核心价值，不仅体现在为当事人争取个案的公正处理，更体现在通过每一次高质量的辩护实践，参与推动税收征管制度的不断完善和税收法治水平的持续提升。

在税收利益的守护与税务人员履职保障、在技术应用与人文关怀、在国家利益与个体命运之间寻找那一条精确而公正的法治边界----这既是该罪辩护的核心使命，也是中国税收法治建设宏大进程中一个持续展开的专业叙事。

每一个个案的公正处理，都是对税收法治信仰的一次有力捍卫；每一次专业而有力的辩护，都是对刑事法治底线的一次坚实守护。

在每一个个案中守护法治的边界，在每一个具体的罪名中实践专业的精神----这，就是刑事辩护的不变初心。

十四、国际视域下的税务渎职治理----比较法视野中的制度借鉴

徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪并非中国刑法所独有----在世界范围内，税务人员的渎职行为同样受到各国刑法的广泛关注。通过比较研究不同国家在税务渎职治理上的制度设计和司法实践，可以为中国语境下的该罪辩护提供有益的论证参考。

以美国为例，美国税法典（Internal Revenue Code）对税务人员的渎职行为规定了严格的刑事责任----包括税务人员受贿、泄露纳税人秘密信息、违法减免税款等行为。但与此同时，美国税法典也为税务人员的善意执法错误（good faith enforcement error）提供了有力的责任豁免保护----如果税务人员在执法当时基于合理的法律理解和事实判断作出了决定，即使事后证明该决定存在错误，也不应当追究个人的刑事责任。这一制度设计体现了对美国税务人员执法环境的尊重和对善意执法判断的保护。辩护律师在论证涉案税务人员的行为性质时，可以适当借鉴这一善意执法错误的抗辩框架----如果行为人在涉案决定作出时具有合理的政策和法律依据支持，则其行为的可谴责性应当得到实质降低。

以德国为例，德国刑法对税务人员的渎职行为同样设有专门的罪名规定。但德国在税务渎职的刑事追诉上，设有较为严格的启动门槛----只有在税务人员的违规行为造成了较为严重的国家利益损失、且违规行为具有明显的主观恶意时，才启动刑事程序；对于那些造成损失较小或主观恶意不明显的违规行为，主要通过行政纪律责任和职业惩戒来处理。这一分层处理的制度模式，体现了德国在税务渎职治理上对刑法谦抑原则的严格遵循。辩护律师在办理该罪案件时，可以适当引述这一比较法经验----主张对税务人员的违规行为进行分层处理：对那些主观恶意明显、造成损失重大的行为追究刑事责任；对那些主观恶意不明显、造成损失较小的行为通过行政方式处理----避免刑法对税务执法领域的过度介入。

十五、数字化时代的辩护转型----大数据证据与算法审查

随着税收征管数字化改革的全面推进，该罪案件的证据形态正在发生深刻变化。传统的以书面文书和人证口供为主的证据结构，正在向以电子数据、系统日志、算法分析结果等为主的新型证据结构转变。辩护律师需要积极适应这一变化，提升对新型证据的专业审查和质证能力。

大数据风控证据的辩护审查。在数字化征管体系下，税务人员的日常执法行为越来越多地被大数据风控系统所监督和评价。如果系统预警某税务人员的某项操作存在异常（如某工作人员审批通过的退税申请中被发现骗税的占比显著高于系统平均水平），这一预警信息可能被作为追究该工作人员刑事责任的线索或证据。辩护律师在审查这类大数据证据时应当关注：预警算法的科学性和可靠性----系统的异常识别算法是否经过了充分的验证和测试？算法的误报率有多高？预警所依据的数据基准是否合理----系统是以什么时间段、什么地区、什么类型的税务人员数据作为正常基准来进行异常判断的？如果基准数据本身存在偏差（如将经济发达地区的执法数据作为全国的统一基准，而忽略地区差异），则由此得出的异常预警结论就值得质疑。

系统操作日志的完整性与可信性。在数字化征管体系下，每一次税务人员的系统操作都在系统的操作日志中留有记录。控方通常以这些操作日志作为证明行为人舞弊行为的直接证据。辩护律师在审查操作日志时应当关注：日志数据是否被篡改过？日志的生成机制是否可靠----是否存在系统自动生成虚假日志或重复日志的技术可能？日志中的关键操作是否确实系由行为人本人实施----在存在账户共享、密码共用或系统管理员越权操作的情况下，操作日志中的执行人标识可能并不准确。辩护律师在必要时可以申请对系统日志数据进行司法鉴定，通过专业技术手段验证日志数据的真实性和完整性。

算法透明度与辩护权保障。随着人工智能技术在税收征管领域的深入应用，某些税务执法决定（如发票额度的自动核定、退税风险的自动评级等）实际上是由算法模型作出的。当这些算法决定成为追究税务人员责任的依据时，辩护律师面临着一个根本性的程序正义问题----辩护律师是否有权知晓和审查这些算法模型的逻辑和结构？如果算法模型本身是一个黑箱（即其具体的计算逻辑和权重分配不对外公开），则以此为基础的追责决定在程序上是否公正？这些问题虽然在当前的中国司法实践中尚未形成系统性的裁判规则，但辩护律师可以在个案中积极提出，推动税务渎职案件中的算法透明化和辩护权保障水平的不断提升。

李良律师简介

李良律师，男，1973年生人，祖籍山东济宁，2006年8月开始执业，现执业于江苏天倪律师事务所，律所合伙人，蚂蚁刑辩团队成员，天倪刑辩委员会副主任，南京市优秀刑事律师，司法部法律援助中心死刑复核法律援助律师，江苏省法律援助中心办案律师，南京市律师协会刑法委员会委员，南京市律师协会申请律师执业实习人员面试考核考官，南京电视台《律师直播室》特邀嘉宾，天倪律师事务所优秀律师，荣获国家无偿献血金奖。2016年9月获江苏省青年律师职业技能比赛辩护词写作第二名、江苏省法律职业共同体职业技能比赛辩护词写作优秀奖，2020年12月三个案例入选《江苏省刑事典型案例汇编》，2022年11月获南京市律师协会《金陵律师无罪辩护案例精选》一等奖，2023年7月被评为2020-2022年度南京市优秀刑事律师，2025年1月荣获江苏天倪律师事务所优秀律师，2025年4月荣获南京市检察官律师模拟庭审大赛三等奖，2025年5月荣获江苏省首届检察官律师模拟庭审大赛最佳辩护团队奖，2026年1月再次荣获江苏天倪律师事务所优秀律师。主要擅长领域：刑事辩护、合同纠纷、公司纠纷、建设工程纠纷、商事仲裁等。

（李良律师手机号、微信号13805149566）