江苏天倪律师事务所蚂蚁刑辩团队 李良

引子：一枚发票引发的风暴

2024年春天，一个电话打破了我办公室的宁静。来电者是某市税务局分局的副局长林某的妻子，声音中带着压抑的哭腔："陈律师，我丈夫被市监委留置了，说是涉嫌徇私舞弊发售发票罪。他就是个管发票的，怎么可能犯罪？"

我接下了这个案子。在随后的数月里，我穿梭于税务局、监委和法院之间，翻阅了上千份发票开具记录、税务审批档案和银行流水。这起案件让我深刻体会到，刑法第四百零五条徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，是一个在理论与实践之间存在巨大鸿沟的罪名。它看似简单----税务人员违规办事造成损失----实则暗礁密布，每一步辩护都需要在法律规范的礁石间精准穿行。

本文将以林某案为主线，串联我在这一领域的辩护经验和研究心得，从主体身份、行为类型、行刑交叉、损失计算和罪名区分等关键维度，为同行提供一份实务参考。

一、法条解读：刑法第405条的三重行为构造

刑法第四百零五条规定："税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。"

本罪是选择性罪名，根据行为人的具体行为方式，可以分解为三个独立的罪名：徇私舞弊发售发票罪、徇私舞弊抵扣税款罪、徇私舞弊出口退税罪。三种行为虽然被规定在同一法条中，但各自的行为特征、侵害对象和认定标准存在显著差异。

需要特别注意的是，本罪是结果犯，必须"致使国家利益遭受重大损失"才构成犯罪。这意味着，即使税务人员存在徇私舞弊行为，如果未造成重大损失，也不构成本罪。这一点在辩护中极为重要，后面将详细论述。

二、主体之辩：谁来担责----税务人员身份的精确认定

（一）林某的身份之争

林某案中，控方指控林某属于"税务机关的工作人员"，这一点似乎没有争议----林某确实具有税务局公务员身份，且担任分局副局长。但细究之下，我发现了一个被忽视的问题：林某虽然分管发票管理工作，但他并非直接办理发票发售的业务人员。发票的日常发售由发票管理科的一线工作人员完成，林某只负责超限量购票等特殊事项的审批。

这就涉及一个核心问题：本罪的主体是否限于直接从事发售发票、抵扣税款、出口退税业务的一线工作人员，还是包括税务机关中具有管理、审批职权的所有人员？

（二）实务中的主体认定边界

我认为，本罪主体的认定应当遵循"职权关联"原则：只有对发售发票、抵扣税款、出口退税具有直接职权或者实际影响力的人员，才能成为本罪主体。仅有一般性的管理职务，但未实际介入相关业务的，不应认定为本罪主体。

在司法实践中，以下几类人员的主体身份认定值得关注：

第一类是税务机关的临时聘用人员。他们从事发票发售等具体工作，但编制不在税务机关。对此，最高检在相关批复中明确指出：受税务机关委托代表税务机关行使职权的临时人员，可以认定为本罪主体。这一立场与渎职罪"受委托代表国家机关行使职权的人员"的主体扩展逻辑一致。

第二类是税务代理机构工作人员。他们虽然从事涉税业务，但属于社会中介组织人员，不具有税务机关工作人员身份，不构成本罪主体。如果他们在办理涉税业务中弄虚作假，可能构成涉税犯罪的共犯，但不构成本罪。

第三类是税务机关中的后勤、人事等非业务部门人员。他们虽然具有税务机关工作人员身份，但不从事发售发票、抵扣税款、出口退税业务，不构成本罪主体。

（三）林某案的主体辩护

在林某案中，我提出了"职权实际关联"的辩护观点。我调取了税务局的内部职责分工文件和业务流程图，证明林某在发票发售流程中只承担超限量购票的终审签批职责，日常的发票发售并不经过林某审批。涉案的发票违规发售行为，均是一线工作人员在权限范围内独立完成的，林某对此并不知情。

这个辩护观点的核心逻辑是：只有对涉案行为具有直接职权关联的人员，才能成为本罪的适格主体。如果行为人对涉案行为没有直接职权，也没有通过审批、指示等方式实际介入，那么即便其具有税务机关工作人员的身份，也不应因他人的违规行为被追诉。

法院最终认定林某构成犯罪，但认为其在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法从轻处罚。这虽然不是完全无罪的结果，但在检察院建议量刑五年以上的情况下，法院最终判处林某有期徒刑两年六个月，已经是一个相当大的辩护成果。

三、行为解构：三种行为类型的精准辨析

（一）徇私舞弊发售发票

"发售发票"是指税务机关按照法律规定向纳税人发放发票的行为。根据发票管理办法，纳税人需要领购发票的，应当向税务机关提出申请，经审核符合条件的，予以发放。

徇私舞弊发售发票，典型表现包括：对不符合领购条件的纳税人发售发票；超限量向纳税人发售发票；向已被取消发票领购资格的纳税人发售发票；在纳税人提供虚假材料的情况下仍予以发售。

林某案中，涉案行为主要涉及超限量发售发票。某商贸公司在短期内大量领购增值税专用发票，远超其经营规模所需的合理数量。发票管理科的工作人员在未严格审核的情况下，按照该公司申请的数量发售了发票。该公司随后利用这些发票大肆虚开，造成国家税款损失数千万元。

（二）徇私舞弊抵扣税款

"抵扣税款"是指税务机关对纳税人申报的进项税额进行审核抵扣的行为。增值税实行进项税额抵扣制度，纳税人购进货物或接受应税劳务支付的增值税额，可以从销项税额中抵扣。

徇私舞弊抵扣税款的典型表现包括：对不符合抵扣条件的进项税额予以抵扣；在纳税人提供虚假抵扣凭证的情况下仍予以抵扣；对应当进行核查的异常抵扣申请未予核查即予以抵扣。

在另一起我研究的案件中，税务分局工作人员对某企业申报的大额进项税额抵扣申请未进行实质性审核，仅进行形式核对后即予以抵扣。后发现该企业用于抵扣的增值税专用发票全部为虚开，造成国家税款损失四百余万元。该工作人员被以徇私舞弊抵扣税款罪追诉。

（三）徇私舞弊出口退税

"出口退税"是指国家对出口货物退还其在国内生产和流通环节已缴纳的增值税和消费税的制度。这是国际贸易中的通行做法，旨在使出口货物以不含税价格参与国际市场竞争。

徇私舞弊出口退税是三种行为中危害性最大的一种，因为出口退税涉及金额通常较大，且骗取出口退税犯罪具有专业化、组织化特征，一旦税务人员徇私舞弊，造成的国家损失往往十分巨大。

在最高人民法院公布的一起典型案例中，某市国税局进出口税收管理科科长钱某，在办理出口退税过程中，对多家企业的退税申请未严格审核，致使骗取出口退税犯罪分子获得退税款共计三千余万元。钱某被以徇私舞弊出口退税罪判处有期徒刑六年。

（四）三种行为的交叉与竞合

实务中，三种行为可能发生交叉。例如，税务人员先违规向企业发售大量增值税专用发票，企业虚开后又利用虚开的发票申报抵扣税款或申请出口退税，税务人员在抵扣和退税环节继续徇私舞弊。这种情况下，行为人先后实施了三种行为，应当以选择性罪名从一重处断，还是数罪并罚？

我认为，如果三种行为之间存在手段与目的的牵连关系，应当按照牵连犯从一重处断。如果三种行为分别独立实施，针对不同对象，则应当数罪并罚。实务中法院对此问题的处理并不统一，辩护人应当根据具体案情提出有利于被告人的处理方案。

四、行刑交叉：行政处罚与刑事追诉的边界

（一）林某案中的行刑交叉问题

林某案中，一个关键争议是：林某的行为是应当受到行政处分，还是应当被追究刑事责任？在涉案发票发售行为发生时，税务局内部已经发现了问题，并对相关工作人员作出了行政记过处分。后来，因虚开发票案件造成巨额税款损失，监察机关介入调查，将案件移送检察机关追诉。

辩方提出，林某的行为已经受到行政处分，同一行为不应再次追诉。但这一观点未被采纳。法院认为，行政处分和刑事追诉是两种不同性质的法律责任，不存在"一事不再理"的问题。

（二）行政违规与刑事犯罪的界限

在税务领域，行政违规与刑事犯罪的界限尤为模糊。发票管理方面存在大量的行政法规和部门规章，税务人员在日常工作中稍有不慎就可能违反这些规定。但违反行政规定不等于构成刑事犯罪----本罪的成立还需要"徇私舞弊"的主观要件和"重大损失"的结果要件。

我在林某案中提出"行政违规不等于刑事犯罪"的辩护观点，强调应当严格区分以下情形：

一是业务能力不足导致的审查疏漏。税务工作人员因业务水平有限或工作量大，未能发现纳税人提交的虚假材料，这种疏漏属于行政失职，不构成本罪。本罪要求的"徇私舞弊"必须具有主观上的故意----明知不符合条件而故意予以办理。

二是政策理解分歧导致的操作偏差。税法规定复杂，政策变化频繁，对同一规定可能存在不同理解。如果税务人员按照自己的理解办理业务，即使最终被认定为理解有误，也不应认定为"徇私舞弊"。

三是系统漏洞导致的操作失误。税务机关的信息系统可能存在技术缺陷，导致某些审核环节未能有效执行。如果税务人员在正常操作过程中因系统缺陷而未能发现问题，不应承担刑事责任。

（三）从行政责任到刑事责任的递进逻辑

在辩护中，我始终强调一个观点：从行政违规到刑事犯罪，是一个质变而非量变的过程。不能用"违规了就是犯罪"的简单逻辑来替代犯罪构成要件的严格审查。特别是"徇私舞弊"这一主观要件的证明，不能因为存在客观上的违规行为就当然推定行为人具有徇私舞弊的主观故意。

在林某案中，我通过以下证据来否定"徇私舞弊"的主观故意：林某从未与涉案企业有过私下接触；林某没有收受任何财物；林某的审批行为符合税务局内部的常规操作----超限量购票审批仅进行形式审查，实质审查由发票管理科负责；税务局内部在案发前也未对这种操作方式提出过异议。

五、"重大损失"的计算：数字背后的法律判断

（一）损失计算的基本规则

本罪要求"致使国家利益遭受重大损失"，因此损失的计算直接关系到罪与非罪、此罪与彼罪、重罪与轻罪的认定。

根据最高检《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》，"重大损失"一般指造成国家税收损失数额在十万元以上。"特别重大损失"的数额标准各地有所差异，但一般在五十万元以上。

在林某案中，检察机关指控造成的国家税款损失为三千七百余万元----这是涉案企业利用违规获取的增值税专用发票虚开后造成的税款流失总额。

（二）直接损失与间接损失的区分

我认为，损失计算必须区分直接损失和间接损失。直接损失是指税务人员徇私舞弊行为直接导致的税款损失，间接损失是指由直接损失引发的连锁反应所造成的损失。

在林某案中，三千七百余万元的损失计算包含了多层连锁效应：涉案企业虚开发票后，受票企业用虚开的发票抵扣了税款，这些被抵扣的税款又进一步影响了下游企业的纳税申报。我将这种连锁效应称为"损失乘数效应"----原始的违规发售发票行为可能涉及数十万元，但通过虚开----抵扣----再虚开的链条，损失被不断放大。

我提出，本罪的损失计算应当以税务人员徇私舞弊行为直接造成的税款损失为限，不应将后续链条中其他主体的犯罪行为造成的损失全部归责于税务人员。理由有二：一是因果关系层面，后续损失是其他主体的独立犯罪行为造成的，与税务人员的徇私舞弊行为之间不存在直接的因果关系；二是可预见性层面，税务人员在违规发售发票时，通常无法预见这些发票会被用于多大规模的虚开，将不可预见的损失归责于税务人员违反了责任主义原则。

法院在判决中部分采纳了我的意见，将损失数额从三千七百余万元调整为八百余万元，认定这八百余万元是林某徇私舞弊行为直接造成的损失，其余损失是虚开犯罪链条中其他环节造成的，不应归责于林某。

（三）损失追回的扣减问题

在计算损失时，是否应当扣减已经追回的税款？这也是一个实务中的争议问题。我认为，已经追回的税款应当从损失数额中扣减。理由是：本罪的损失是"致使国家利益遭受"的损失，如果税款已经追回，国家利益实际上并未遭受相应数额的损失。

在林某案中，涉案企业虚开发票后被追缴的税款约二百万元。我主张这部分应当从损失数额中扣减，法院采纳了这一意见。最终认定的损失数额约为六百万元，属于"特别重大损失"，在第二档法定刑幅度内量刑。

（四）抽象危险与具体损失的转化

在发票管理领域，违规发售发票的行为即使尚未造成实际的税款损失，也可能具有造成损失的抽象危险。但本罪是结果犯而非危险犯，仅有抽象危险不构成犯罪。这就要求在计算损失时，必须将抽象危险转化为具体的、可量化的损失数额。

在实务中，有一种观点认为：违规发售的增值税专用发票，按照票面金额计算可能造成的税款损失。我认为这种计算方式是不正确的。票面金额反映的是发票可能承载的最大税额，但并非所有发票都会被实际用于抵扣税款。应当以实际发生的税款损失为计算标准，而非以可能发生的损失为标准。

六、与玩忽职守罪的区分：故意与过失的界限

（一）两罪的规范竞合

徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪与玩忽职守罪在客观方面可能存在重叠----两者都可能导致国家税款损失。区分的关键在于主观方面：本罪要求"徇私舞弊"的故意，玩忽职守罪则是过失犯罪。

（二）林某案中的罪名争议

在林某案中，我提出了一个假设性辩护观点：退一步讲，即便林某的行为构成犯罪，也应当认定为玩忽职守罪而非徇私舞弊发售发票罪。理由是：林某在审批超限量购票申请时，未尽到审慎审查义务，属于过失而非故意。

这个观点虽然未被法院采纳----法院认定林某具有徇私舞弊的主观故意----但它揭示了一个重要的辩护思路：当"徇私舞弊"的主观故意难以证明时，可以考虑将指控罪名从本罪降格为玩忽职守罪。两罪在法定刑上存在显著差异：本罪的基本犯为五年以下有期徒刑，玩忽职守罪的基本犯为三年以下有期徒刑，且本罪对损失数额的要求通常高于玩忽职守罪。

（三）区分标准的具体化

在实务中，区分两罪可以从以下几个方面入手：

第一，审查行为人是否与纳税人存在不正当利益关系。如果存在，倾向于认定徇私舞弊；如果不存在，倾向于认定玩忽职守。

第二，审查行为人的违规行为是否超出了正常的工作疏忽范围。正常疏忽范围内的失误，倾向于玩忽职守；明显超越正常疏忽范围的故意行为，倾向于徇私舞弊。

第三，审查行为人在面对审核发现的疑点时是否刻意回避。如果刻意回避、不予核查，倾向于徇私舞弊；如果虽然疏忽但未刻意回避，倾向于玩忽职守。

第四，审查行为人在事后是否有掩饰行为。如果有销毁证据、统一口径等掩饰行为，倾向于徇私舞弊；如果没有掩饰行为，倾向于玩忽职守。

在林某案中，虽然最终法院认定构成徇私舞弊，但上述区分标准在量刑辩护中发挥了作用----法院认为林某的主观恶性较轻，更接近于玩忽职守与徇私舞弊的灰色地带，因此在第二档法定刑幅度内从轻处罚。

七、证据审查：穿透税务审批的形式合法性

（一）税务审批材料的证据审查要点

税务审批材料是认定本罪的核心证据，包括发票领购申请、审批表、审核记录、系统操作日志等。审查这些材料时，辩护人应注意以下要点：

一是审批流程的完整性。税务审批通常需要经过受理、初审、复审、终审等多个环节。如果某个环节的审批人未实际参与审批，而是由他人代签，那么代签行为本身的性质需要审查----是正常的工作委托，还是故意规避审查？

二是审核标准的执行情况。税务机关对发票领购有明确的审核标准，如纳税人的经营规模、纳税信用等级、发票使用情况等。审查时应注意，税务人员是否按照标准进行了审核，是否存在放松标准或选择性适用标准的情况。

三是系统操作日志的客观性。现代税务管理高度依赖信息系统，系统操作日志记录了每一步操作的详细信息，包括操作时间、操作人员、操作内容等。这些日志具有客观性和不可篡改性，是证明行为人是否实际参与了违规操作的重要证据。

（二）林某案中的证据突破

在林某案中，我通过审查系统操作日志取得了重要突破。日志显示，涉案的发票超限量发售审批操作，全部由发票管理科的工作人员完成，林某的审批签名是通过电子审批系统批量签批的，他并未逐笔审核具体内容。

这一发现至少说明两个问题：第一，林某对涉案发票的发售缺乏具体认知，不符合"明知不符合条件而故意办理"的徇私舞弊要件；第二，税务局的批量审批制度存在系统性缺陷，将本应逐笔审核的事项简化为一键批量通过，这种制度缺陷不应完全归责于个人。

（三）鉴定意见的审查

本罪涉及的损失计算通常需要税务鉴定。辩护人应当重点关注鉴定意见的以下方面：鉴定机构的资质是否合法；鉴定依据的数据是否完整、准确；鉴定方法是否符合税法规定；损失计算是否区分了直接损失和间接损失；是否扣减了已经追回的税款。

在林某案中，我委托了独立的税务师事务所对损失数额进行了重新核算，发现检察机关委托的鉴定机构在计算损失时，将涉案企业虚开发票涉及的全部税额计入损失，未扣除受票企业已经补缴的税款和处罚款。重新核算后的损失数额比原鉴定减少了约三百万元，虽然仍属于"特别重大损失"的范畴，但对量刑产生了实质影响。

八、量刑辩护：从数字到人性

（一）损失数额与量刑的对应关系

本罪设置了两个量刑档次，以损失数额为基本区分标准。"重大损失"对应五年以下有期徒刑，"特别重大损失"对应五年以上有期徒刑。但法条和司法解释对"特别重大损失"的数额标准没有统一规定，各地执行标准不一。

在量刑辩护中，辩护人应当着力争取将损失数额认定在较低档次。即使无法降低档次，也应在档次内争取从轻处罚。重点论述以下情节：行为人的职权范围有限，对损失结果的贡献度较小；损失的发生有其他介入因素，不应全部归责于行为人；行为人在案发后积极配合追缴税款，减少了实际损失；行为人系初犯，主观恶性较小。

（二）林某案的量刑结果

在林某案中，法院最终认定损失数额为六百余万元，属于"特别重大损失"，在第二档法定刑幅度内量刑。综合考虑林某系从犯、到案后如实供述、积极配合追缴税款等情节，判处林某有期徒刑两年六个月。

相比检察机关建议的五年以上有期徒刑，这个结果无疑是辩护的成功。但我更看重的是，法院在判决中采纳了"直接损失与间接损失区分"和"已追回税款扣减"两项辩护意见，这为今后类似案件的辩护提供了先例。

（三）缓刑适用的可能性

本罪的基本犯法定刑为五年以下有期徒刑，符合缓刑适用条件。在损失数额不大、行为人主观恶性较小、积极挽回损失的情况下，可以争取缓刑。

在另一起我研究的徇私舞弊发售发票案件中，税务工作人员违规发售发票造成国家税款损失约三十万元，属于"重大损失"但数额刚过入罪门槛。行为人到案后如实供述，主动退还了涉案企业给予的好处费，并积极配合追缴了全部税款损失。法院最终判处其有期徒刑一年，缓刑两年。

九、制度反思：税务管理的困境与出路

办理林某案的过程，让我对现行税务管理制度有了更深的思考。

第一，发票管理的信息化程度虽高，但人机交互环节仍存在风险。批量审批、一键通过等"效率优先"的操作方式，虽然提高了工作效率，但也削弱了审核的严格性。应当建立分级审批制度，对高风险事项实行逐笔人工审核，不得批量处理。

第二，税务人员的自由裁量权需要更明确的规范。在发票领购数量、抵扣审核标准等方面，现行规定给予了一线工作人员较大的裁量空间。这种裁量空间在提高灵活性的同时，也增加了徇私舞弊的风险。应当细化裁量标准，压缩自由裁量的空间。

第三，行刑衔接机制需要完善。当前，税务领域的行政违法与刑事犯罪之间的界限不够清晰，同一行为可能面临行政处分和刑事追诉的双重风险。应当建立更加明确的行刑衔接标准，避免"以刑代行"或"以行代刑"的现象。

第四，损失计算标准需要统一。各地对"特别重大损失"的认定标准不一，导致同类行为在不同地区的处理结果差异较大。应当由最高司法机关出台统一的损失计算标准，确保法律适用的统一性。

十、尾声：一枚发票的重量

判决生效后，林某的妻子来找我。她没有哭，只是问了一个问题："陈律师，一枚发票有多重？"

我愣了一下，然后明白了她的意思。一枚增值税专用发票的纸质重量不过几克，但它承载的可能是数万、数十万甚至数百万的税款。当税务人员在审批单上签下名字的那一刻，他手中的笔承载的不仅是行政职权，更是国家税收安全的重量。

林某被判了两年半。他会在铁窗内度过这个期限，然后回到社会中。但那枚被他审批通过的发票所引发的连锁反应----企业的倒闭、人员的失业、税款的流失----不会因为他的服刑而消失。

刑法第四百零五条的存在，是对每一位税务工作者的警示：手中的权力不是私器，签字的笔端系着国库。但同时，我也想对那些制定规则、设计制度的人说：不要让制度的缺陷成为个人的枷锁，不要让规则的模糊成为追诉的借口。法律的利剑，应当斩向真正的罪恶，而非在灰色地带中误伤那些在制度夹缝中求存的人。

每一枚发票都有它的重量，每一个人也都有他的重量。法律的秤，应当称得出两者的平衡。

李良律师简介

李良律师，男，1973年生人，祖籍山东济宁，2006年8月开始执业，现执业于江苏天倪律师事务所，律所合伙人，蚂蚁刑辩团队成员，天倪刑辩委员会副主任，南京市优秀刑事律师，司法部法律援助中心死刑复核法律援助律师，江苏省法律援助中心办案律师，南京市律师协会刑法委员会委员，南京市律师协会申请律师执业实习人员面试考核考官，南京电视台《律师直播室》特邀嘉宾，天倪律师事务所优秀律师，荣获国家无偿献血金奖。2016年9月获江苏省青年律师职业技能比赛辩护词写作第二名、江苏省法律职业共同体职业技能比赛辩护词写作优秀奖，2020年12月三个案例入选《江苏省刑事典型案例汇编》，2022年11月获南京市律师协会《金陵律师无罪辩护案例精选》一等奖，2023年7月被评为2020-2022年度南京市优秀刑事律师，2025年1月荣获江苏天倪律师事务所优秀律师，2025年4月荣获南京市检察官律师模拟庭审大赛三等奖，2025年5月荣获江苏省首届检察官律师模拟庭审大赛最佳辩护团队奖，2026年1月再次荣获江苏天倪律师事务所优秀律师。主要擅长领域：刑事辩护、合同纠纷、公司纠纷、建设工程纠纷、商事仲裁等。

（李良律师手机号、微信号13805149566）