江苏天倪律师事务所蚂蚁刑辩团队 李良律师

----------------------------------------

骗取出口退税罪的经济犯罪辩护深析 ----以财务证据链审查与司法会计分析为核心

一、出口退税制度的运行机理与骗取行为的发生逻辑

骗取出口退税罪规定于刑法第204条，是经济犯罪领域中专业壁垒最高、证据体系最复杂的罪名之一。该条文规定的核心行为是"以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款"，法定刑根据骗取数额分为三档：数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

要深入理解该罪名，必须首先理解出口退税制度的经济运行原理。出口退税是指在国际贸易中，对报关出口的货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税和消费税，使本国产品以不含税成本进入国际市场，避免国际重复征税。中国自1985年开始实行出口退税制度，此后经历了多次退税率调整和制度完善，目前形成了较为成熟的出口退税管理机制。出口退税的计算基准是出口货物的离岸价格（FOB）乘以相应的退税率，实际操作中由出口企业向主管税务机关申报，税务机关审核后通过国库将退税款划拨至企业账户。这一机制中，从货物采购、生产加工、国内运输、海关报关、外汇收汇到退税申报构成了一条完整的业务链条，每一个环节都可能成为虚假信息的注入点，从而形成骗取出口退税的犯罪行为。

骗取出口退税行为的发生逻辑在于出口退税制度中的信息不对称性。税务机关在审核退税申报时，依赖于企业自行申报的货物采购、出口报关、外汇收汇等信息，而这些信息的真实性和完整性在现行的管理技术条件下难以实现百分之百的核验。特别是随着国际贸易的日益复杂化，跨境交易的物流、资金流、单据流之间的对应关系变得更加错综复杂，这为不法分子利用制度空隙实施骗税行为提供了可乘之机。同时，出口退税涉及税务、海关、外汇管理、商务等多个行政管理部门的信息交互，各部门之间的信息共享和协同监管机制尚存在一定的衔接缝隙，进一步加剧了信息不对称问题。

二、骗取出口退税的常见行为模式与类型化分析

通过系统梳理近年来的骗取出口退税刑事案件，可以将常见的行为模式归纳为以下几类，每一类都有其独特的犯罪手法和证据特征，辩护律师需要对症下药地构建审查和应对策略。

第一类：虚开增值税专用发票配合虚假出口模式。这是最为传统、也是发案率最高的骗税模式。行为人通过注册空壳公司或利用控制的多家公司，虚构采购环节，虚开增值税专用发票作为进项税额凭证，同时通过伪造出口报关单、虚假货运单据等方式虚构出口业务，从而骗取出口退税。此类模式的核心特征是"两头虚"：采购端是虚的（无真实货物交易），出口端也是虚的（无真实货物出口）。这种类型化案件中，增值税专用发票的真实性和货物出口的真实性是辩方审查的两个核心焦点。

第二类："买单配票"模式。该模式的典型手法是：行为人利用不具有进出口经营权的公司或个人的真实出口货物信息（即"买单"），将出口报关单上的发货人变更为其控制的外贸公司，同时通过虚开增值税专用发票（即"配票"）为这些真实出口货物"配套"一个虚假的采购背景，从而将他人真实出口的货物作为自己公司出口的货物向税务机关申报退税。此类模式的隐蔽性较强，因为货物出口是真实发生的，海关报关环节不容易发现问题。辩护的关键突破点在于增值税专用发票所对应的货物交易是否真实发生，以及出口货物的实际所有人是否确为申报退税的公司。

第三类：循环出口模式。行为人将同一批货物反复运出境外再运回境内（或通过香港等自由港中转），在每次出境时均办理出口报关并申报退税，从而实现同一批货物或同一批原料多次退税的目的。该模式通常涉及香港"一日游"操作，即货物名义上出口至香港，但实际上并未在香港进行实质性的商业流通，而是迅速转运回内地或直接转运至第三地。此类案件的辩护关键点在于证明货物的出口是否具有真实的商业目的和实质性的交易背景，而非单纯为了获取退税而进行的"技术性出口"。

第四类：高报出口价格模式。行为人在货物真实出口的基础上，通过虚假的商业发票、合同等单据虚增出口货物的申报价格，从而在退税率不变的情况下获得超过应退数额的退税款。例如，实际出口货物价值为一百万元，行为人通过伪造合同将出口价格虚增至三百万元，从而多获取两倍于应退税额的退税款。此模式的特点在于"真假混杂"：货物出口是真实的，但申报价格是虚高的。辩护律师需要重点审查货物出口价格的合理性，借助同类商品国际市场交易价格、海关同类商品价格数据库、专业估价机构的意见等外部参照系，来判断申报价格是否存在明显不合理的高报。

第五类：假报出口商品名称（HS编码）模式。不同的出口商品适用不同的退税率，某些商品甚至适用零退税率。行为人通过将适用低退税率或零退税率的商品伪报为适用高退税率的商品，从而获取不应获得的退税款。此行为模式涉及海关商品归类（HS编码）的专业技术问题，辩护律师需要深入了解涉案商品的实际属性、生产工艺、技术规格等专业要素，结合《商品名称及编码协调制度》的归类规则，审查海关归类认定的准确性。

第六类："假自营、真代理"模式。外贸代理是合法的商业模式，即具有进出口经营权的企业接受其他企业的委托，以自己的名义代理出口并办理退税。但实务中出现了大量名为自营出口、实为代理出口（甚至代理的是虚假出口）的情形。国税发2006年第24号文对"假自营、真代理"的认定标准作出了明确规定，包括出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者假借该出口企业名义操作完成的等情形。辩护律师应当从业务实质出发，审查出口企业在交易中的真实角色和参与程度，防止形式化的认定。

三、财务证据链的系统性审查方法

骗取出口退税罪的辩护核心在于财务证据链的审查。与其他经济犯罪不同，骗取出口退税罪的证据体系高度依赖于各种财务凭证、税务申报材料、海关单据、银行流水和外贸单证之间的相互印证关系。辩护律师必须具备阅读和分析这些专业财务文件的能力，才能有效地发现证据链中的断裂和矛盾之处。

（一）增值税专用发票的实质性审查

增值税专用发票是出口退税申报的基础凭证，也是骗取出口退税案件中最常被伪造或虚开的证据类型。辩护律师对增值税专用发票的审查不应停留在表面形式，而应当深入到发票所对应的实际业务层面。

发票审查的第一层次是形式审查，包括发票本身的真伪验证（通过国家税务总局增值税发票查验平台核验）、发票票面信息的完整性（购方和销方信息、货物名称、数量、金额、税额、税率等）、发票开具时间与业务发生时间的对应关系等。第二层次是实质审查，也是辩护价值最大的审查层面，即查证发票所对应的货物交易是否真实发生。具体审查方法包括：核查销方企业是否具备生产或经营涉案货物的实际能力（包括厂房、设备、人员、资质等固定资产和经营要素）；核查涉案货物的物流运输记录是否与发票开具的数量和批次相匹配；核查购方企业的资金支付记录是否与发票金额和付款时间相吻合；核查购方企业的库存记录、生产领用记录或销售记录是否与采购的货物品种和数量相匹配。第三层次是关联审查，即在虚开增值税专用发票网络的案件中，分析涉案企业与上下游企业之间的发票流转关系。辩护律师可以运用社会网络分析方法来可视化呈现发票流转网络，论证被告人在虚开网络中的真实地位和参与程度，以区分组织策划者与被动参与者。

（二）出口报关单的实质性审查

出口报关单是证明货物实际出口的核心文件。在骗取出口退税案件中，虚假的出口报关单是行为人的重要犯罪工具。辩护律师对出口报关单的审查应当从以下几个维度展开。

首先，核对报关单与税务机关退税申报信息的一致性。包括报关单号、出口日期、出口口岸、运输方式、运抵国（地区）、商品名称及HS编码、数量及单位、成交方式、单价和总价等信息是否完全一致，任何不一致之处都可能成为证据链断裂的突破口。其次，通过海关电子口岸系统核验报关单的真实性和货物出口的实际物流轨迹。对于出口至香港的货物，可以通过香港海关的货物清关记录进行交叉核验，确认货物是否确实进入香港并发生了真实的商业交易。再次，审查出口货物的运输单据（如海运提单、空运运单、陆运运单等）与报关单信息的一致性，以及运输单据本身的真实性（可通过向船公司、航空公司等承运人核实）。最后，对于高报出口价格的案件，还需要审查出口货物的成交价格是否符合独立交易原则，是否需要运用WTO《海关估价协定》中的估价方法进行价格调整。辩护律师可以申请委托专业的价格鉴定机构对涉案货物的公允市场价格进行独立评估，以验证申报价格是否存在明显不合理的高报。

（三）外汇收汇记录的实质性审查

按照出口退税管理的规定，出口企业申报退税的货物应当已实际收汇（特定情形除外）。外汇收汇记录不仅证明出口交易的经济真实性，也是退税申报的合规要件。在骗税案件中，行为人通常通过地下钱庄虚假购汇、循环转账制造虚假收汇记录、利用关联公司之间的虚假贸易制造外汇资金流等方式来满足收汇核销的要求。

辩护律师在审查外汇收汇记录时应当关注以下审查要点：收汇金额与出口报关金额之间的一致性检验，两者的差异应当有合理的商业解释（如折扣、扣款、汇率差异等）；收汇时间与出口时间之间的合理性检验，正常的国际贸易通常存在一定的账期，收汇与出口时间之间不应出现不合理的即时对应关系；收汇路径的合理性检验，即付汇方是否与进口商的主体身份一致，付汇路径是否正常（通常应由进口商所在国或地区的银行直接汇出），是否存在通过第三国或地区迂回付汇的异常情形；外汇资金的最终来源追溯，即通过国际银行间的资金追溯机制（在可行的范围内），查证外汇资金的原始来源是否与进口商的身份和经营规模相匹配。

（四）物流与仓储记录的实质性审查

货物是否真实生产和出口，最直接的证据是物流和仓储记录，这些记录往往是骗取出口退税案件中的关键证据缺口。辩护律师可以从以下几个方面进行审查：审查生产企业的原材料采购记录、生产加工记录（如生产工单、工艺流转卡、质量检验报告等）、产成品入库记录，以验证其是否具有生产涉案出口产品的实际能力；审查成品从生产企业到出口口岸的国内运输记录（如公路运输合同、货运单、过路费票据、GPS轨迹数据等），以验证货物确实从产地运至出口口岸；审查出口货物的装船记录、船舶航次信息、目的港卸货记录等国际物流信息，以验证货物确实完成了跨境运输；审查境外进口商的仓储接收记录和销售记录（如有可能获取），以验证货物确实进入了进口国的商业流通渠道。对于这些物流和仓储记录的审查，辩护律师可以通过发现其中的缺失、矛盾和不符合行业惯例之处，来动摇控方对出口真实性的证明。

四、司法会计鉴定的深度质证策略

在经济犯罪案件的辩护中，司法会计鉴定报告往往是控方的"王牌证据"。然而，辩护律师不应将司法会计鉴定报告视为不可挑战的结论性证据，而应当对其进行独立、深入、专业的质证，挖掘其中可能存在的分析缺陷、方法错误和信息遗漏。

第一，鉴定主体资质的审查。根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》和相关管理规定，从事司法会计鉴定的鉴定机构和鉴定人应当具备法定资质。辩护律师应当审查鉴定机构是否在司法行政部门公布的司法鉴定机构名册之中，鉴定人是否具有司法会计鉴定的执业资格，其专业背景和从业经验是否与鉴定的复杂程度相匹配。对于超出鉴定机构业务范围或者鉴定人不具备相应专业能力的鉴定报告，辩护律师应当对其证据资格（证据的可采性而非证明力）提出异议。

第二，鉴定检材的充分性和可靠性审查。司法会计鉴定的结论高度依赖于其所依据的检材（原始财务凭证、账册、银行流水等）。如果检材本身不完整、不真实或已被篡改，则基于此得出的鉴定结论自然丧失了其可靠性基础。辩护律师应当审查鉴定所依据的全部检材是否均已经过法庭质证并被认定为可采信的证据；检材是否充分完整，是否遗漏了可能对被告人有利的财务资料；电子检材的提取、固定和呈现过程是否符合法律和技术规范；鉴定人是否对检材的真实性进行了独立核验，还是仅仅基于侦查机关提供的数据进行了数据处理和计算。

第三，鉴定方法和分析逻辑的审查。司法会计鉴定应当采用行业内公认的、科学合理的鉴定方法。辩护律师应当审查鉴定报告是否详细说明了其所采用的鉴定方法和分析逻辑；该方法是否符合司法会计鉴定的行业技术规范和准则；鉴定过程中是否存在不合理的假设和简化处理，这些假设和处理是否可能导致鉴定结论的偏差；对于存在多种可能解释的财务数据，鉴定报告是否草率地选择了对被告人最不利的解释而排除了其他合理可能的解释。

第四，鉴定结论的确定性和排他性审查。司法会计鉴定报告应当具有确定性和排他性的结论。如果鉴定报告使用了"可能是""不排除""倾向于"等概率性、推测性的措辞，则说明鉴定结论尚不具有刑事证明所要求的确定性和排他性。辩护律师应当仔细审查鉴定报告中结论性表述的语言措辞，对于不确定性较强的鉴定结论，应当主张其尚不能满足刑事证明的排除合理怀疑标准，不能单独作为定罪的依据。

第五，鉴定报告中的计算错误复核。司法会计鉴定通常涉及大量的数据计算和统计分析，其中可能存在计算错误、统计偏差或数据处理的技术性失误。辩护律师可以委托具有数据分析和会计专业知识的专家辅助人，对鉴定报告中的全部计算过程进行独立的复核验证。一旦发现计算错误，无论该错误对最终结论的影响大小，都应当作为质疑鉴定报告可靠性的重要依据。

五、主观故意的多维论证与证明责任分配

骗取出口退税罪属于故意犯罪，要求行为人具有骗取国家出口退税款的故意。在经济犯罪案件中，主观故意的证明往往是控方面临的最大困难，也是辩护律师最重要的突破口之一。

在司法实践中，骗取出口退税罪的主观故意通常通过间接证据进行推定。常见的推定依据包括：行为人采取了虚假申报的手段（如虚开发票、伪造报关单等）；行为人具有掩饰、隐瞒相关交易的行为（如通过地下钱庄虚假购汇、销毁或隐匿财务账簿等）；行为人的交易模式明显不符合商业常理（如高额利润的虚假贸易、无商业实质的循环交易等）；行为人在税务机关进行核查时提供了虚假的解释或材料。

辩护律师在面对此类主观故意推定时，可以从以下几个角度展开反驳论证：

第一，关于虚假申报手段与主观故意的关系论证。虽然行为人客观上存在虚假申报的事实，但这并不当然等同于行为人主观上具有骗取出口退税的故意。在大型外贸企业中，出口退税申报通常由财务部门或税务代理机构处理，企业管理层可能并不了解每一笔申报的具体情况。虚假申报可能是员工的操作失误、业务外包方的违规行为、或者企业管理流程中的系统性疏漏导致的。辩护律师应当深入调查企业内部的管理结构、岗位职责分工、业务流程和信息传递机制，论证被告人对虚假申报并不知情，不具有主观故意。对于大型集团公司而言，这一论证路径尤其具有可行性，因为公司高级管理人员不可能全面了解所有业务操作层面的细节。

第二，关于善意信赖的抗辩论证。如果被告人依赖了专业税务顾问、注册会计师、律师等专业人士的意见或建议进行退税申报，可以主张其基于对专业人士的信赖而善意行事，不具有违法性认识。这一抗辩的成立需要满足以下条件：所信赖的专业人士确实具有提供相关专业意见的法定资质和专业能力；被告人向专业人士充分、真实地披露了交易的相关信息；被告人依据专业人士的意见进行了相应的申报行为。辩护律师应当收集和提交专业人士的证言、书面意见书、服务合同等证据，构建善意信赖抗辩的事实基础。

第三，关于业务模式的行业惯例论证。在某些行业中，特定的交易模式（如转口贸易、保税区物流、跨境电子商务等）本身就具有较高的复杂性，其税务处理方式存在合规性争议或灰色地带。辩护律师可以收集和提交行业研究报告、行业协会的意见、同类企业的通行做法等证据，论证被告人的业务模式是行业内较为普遍的实践，被告人不具有明知其行为违法的认识。这一论证路径适用于交易模式具有争议性、相关税收政策不够明确的案件。

第四，关于税额计算错误的善意错误论证。在某些骗税案件中，被告人对其申报的退税额存在争议，辩称其系基于对税法和退税政策的误解而非故意骗税。例如，在高报出口价格的案件中，被告人可能辩称其对出口货物价格的确定是基于内部定价政策和转让定价策略，且该价格具有商业合理性，并非故意虚高。辩护律师可以委托转让定价专业人士对出口价格进行独立分析，并参考OECD转让定价指南中的独立交易原则和可比非受控价格法，论证出口价格的合理性和被告人善意行事的可能。

需要特别强调的是，主观故意的证明责任始终在控方，被告人没有义务证明自己不具有主观故意。辩护律师在庭审中应当始终坚持这一证明责任分配原则，对于控方仅凭间接证据推定主观故意的情形，应当通过举证控方证据的薄弱环节和合理怀疑空间，要求法庭严格把握故意的证明标准，在存在合理怀疑时依法作出有利于被告人的认定。

六、骗取税款数额的精细化计算与争议解决

骗取税款的数额直接决定法定刑的适用档次，因此数额认定是骗取出口退税案件中控辩双方争夺最为激烈的焦点之一。辩护律师必须掌握骗取税款数额的精细化计算方法和争议解决策略。

根据刑法第204条的规定和司法实践，骗取税款的数额通常按照"申报退税数额减去依法应退税数额"的方法计算。这一定义看似简明，但在具体案件中却存在诸多操作层面的复杂性。

第一，依法应退税数额的准确计算。依法应退税数额的计算涉及出口货物的实际成交价格、适用的退税率、实际发生的采购成本和缴纳的进项税额等多个因素。辩护律师应当逐票核实每一笔出口业务的上述要素，重新计算依法应退税数额。在计算过程中，应当注意以下几点：对于真实发生的出口业务，即使存在申报不规范的问题，其真实的应退税部分也不应当被计入骗取数额；对于存在多种商品混装的出口业务，应当逐项按照各商品的HS编码所对应的退税率分别计算应退税数额；对于存在部分真实采购、部分虚假采购的混合型案件，应当严格区分真实采购部分对应的退税款与虚假采购部分对应的退税款，仅将后者计入骗取数额。

第二，混合型业务中数额的合理分割。在真实的出口业务与虚假的出口业务混合交叉的案件中，如何合理分割骗税数额是一个极具争议的问题。辩护律师可以参考以下原则进行分割：以发票为基础逐票分割，将能够被证实为真实交易对应的发票排除在骗税数额之外；以金额比例为基础按比例分割，在无法逐票区分的情况下，按照已查证属实的真实交易金额与总申报金额的比例推算骗税数额；以证据确定性为基础从严分割，对于无法确定是真实还是虚假的"灰色"部分，应当基于疑罪从无原则不计入骗税数额。

第三，退税款的流向来去与追缴范围认定。在确定骗税数额后，还涉及退税款的实际追缴问题。如果被告人在案发前已主动退缴了部分或全部退税款，应当将此情节作为量刑从宽的考量因素。同时，对于退税款在多个主体之间流转分配的情形（如"买单配票"模式中退税款在多级过票公司之间按比例分配），辩护律师应当准确界定被告人在退税款分配链中的实际获利数额和地位，防止将全部退税款不加区分地认定为被告人的违法所得。

七、单位犯罪与个人犯罪的精准界分

骗取出口退税罪既可以由自然人实施，也可以由单位实施。单位犯罪与个人犯罪在刑事责任主体、罚金数额、直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定等方面存在重要差异。辩护律师在案件受理之初即应当对案件的性质进行精确判断，判断指控的主体身份是否准确。

根据刑法第211条的规定，单位犯骗取出口退税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照第204条的规定处罚。单位犯罪的认定需要同时满足以下条件：以单位名义实施；违法所得归单位所有；体现单位的整体意志。在司法实践中，这三项条件的认定标准存在一定的弹性空间。

关于"以单位名义实施"的认定。在具有合法经营资质的外贸公司中，以公司名义签订出口合同、开具发票、办理报关、申报退税等行为通常较容易被认定为以单位名义实施。但对于以下情形需要进行特殊分析：公司实际控制人利用多个关联公司进行循环交易和退税申报的，应当区分每个公司的独立意志和独立利益；公司员工超越授权范围擅自实施的骗税行为，如果不符合单位整体意志且违法所得归个人所有，则不应认定为单位犯罪。

关于"违法所得归单位所有"的认定。这一要件的审查关键在于退税款的最终流向和实际归属。辩护律师应当仔细追踪退税款的资金流向，查清退税款是否确实进入了单位账户并用于单位经营，还是被个人截留、转移或私分。对于以单位名义获取退税款但最终被个人转移至境外、用于个人挥霍或投资的情形，应当主张不构成单位犯罪。

关于"直接负责的主管人员和其他直接责任人员"的界定。在大型外贸企业中，并非所有涉及出口退税流程的员工都应当承担刑事责任。刑事责任的追究应当限于对骗税行为具有决策权、执行权的相关人员。辩护律师应当根据被告人在企业中的实际职务、岗位职责、对退税申报业务的参与程度和知情程度等因素，论证其不属于应当承担刑事责任的"直接负责的主管人员"或"其他直接责任人员"。特别是对于仅承担辅助性、事务性工作的普通财务人员、报关员、单证员等，应当主张其不构成该罪的主体。

八、典型案例的深度分析与辩护方法总结

为系统地展示上述辩护策略的实际运用方式，以下选取若干近年来的典型判例进行深入分析。

案例一：某大型外贸集团公司骗税案（浙江宁波，2020年）。该案涉案公司系一家经营多年的大型外贸集团，年出口额超十亿美元。税务机关在对该公司进行日常退税核查时发现，部分出口货物的供货企业产能显著不足，其所供应的货物数量远超其实际生产能力，怀疑存在虚开增值税专用发票问题。经公安机关立案侦查，查明该公司通过控制的数十家供货企业虚开增值税专用发票，涉及退税款近两亿元人民币。公司法定代表人、财务总监、退税专员等多层级人员被移送审查起诉。

该案的辩护特点在于多层级人员的责任分配。辩护团队采取了"分层次、区别化"的辩护策略：对于公司法定代表人，重点论证其对底层业务操作层面的虚开行为不知情、未参与、未授意，相关行为系下级人员的擅自行为；对于财务总监，论证其被要求配合业务部门完成退税申报，系职务行为而非个人犯罪意图的体现；对于退税专员，则论证其在不知情的情况下被利用，自身也是骗税行为的受害者。最终法院对部分涉案人员作出了较轻的处罚，体现了区别对待和责任相适应的司法理念。

案例二："买单配票"模式骗税案（广东深圳，2019年）。被告人刘某通过其控制的深圳某贸易公司，大量购买其他公司真实出口货物的报关信息，配合虚开的增值税专用发票，虚构采购和出口业务链，骗取出口退税数千万元。该案的辩护焦点集中于两个方面：一是刘某购买报关信息的行为究竟属于"骗取"还是属于利用他人的合法出口信息进行申报，两者在行为定性上存在区别；二是虚开的增值税专用发票所对应的"供货企业"是否完全为空壳公司还是有一定经营基础的企业，如果是后者，则存在部分真实交易的可能性。

辩护团队的策略是：对涉及真实供货企业的部分发票主张排除在骗税数额之外，从而大幅降低涉案数额；对涉及空壳公司的部分发票，则主张刘某系被上游供货方欺骗，其本身也是受害者，要求从轻发落。法院最终采纳了部分辩护意见，在数额认定上作出了对被告人有利的处理。

案例三：高报出口价格骗税案（山东青岛，2021年）。某水产品出口企业通过虚高出口水产品的单价，在三年内多获取退税款两千余万元。该案的核心辩护问题是：水产品作为大宗初级农产品，其出口价格的确定具有较大弹性（品质等级、产地、季节、国际市场供需关系等因素均可能影响价格），海关和税务机关认定的"正常价格"是否具有足够的客观性和公信力。

辩护团队委托了水产品行业的价格评估机构对涉案水产品的市场价格进行了独立评估，并调取了国际水产品市场的公开价格数据作为参照。评估意见表明，在特定时期和特定市场条件下，涉案水产品的实际成交价格与申报价格之间的差异在行业内属于合理波动范围，不构成"明显虚高"。虽然法院最终未完全采纳该辩护意见，但基于该评估意见中揭示的价格不确定性，法院在量刑时对被告人的主观恶性程度作出了更为审慎的评价，判处了低于法定刑中线的刑期。

九、税务行政程序与刑事程序的衔接辩护

骗取出口退税案件具有一个显著的制度特点：税务机关的税务稽查往往是刑事追诉的前置程序或同步程序。辩护律师需要高度重视税务行政程序与刑事程序之间的衔接关系，并从中发现程序性辩护的空间。

第一，税务稽查取证在刑事诉讼中的证据资格问题。税务机关在税务稽查过程中获取的纳税人陈述、账簿资料、电子数据等，能否直接作为刑事诉讼的证据使用？这一问题的答案并非简单的"是"或"否"。根据刑事诉讼法的规定，行政执法机关在行政执法过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等实物证据，可以在刑事诉讼中作为证据使用。但对于言词证据（如纳税人陈述、证人证言等），则需要经过刑事侦查程序的重新收集或转化才能取得刑事诉讼中的证据资格。辩护律师应当严格区分税务机关移送的税务稽查卷宗中各类证据材料的法律性质，对不符合刑事诉讼证据资格的言词证据材料申请排除。

第二，税务稽查阶段当事人陈述的刑事诉讼使用限制。在税务稽查阶段，当事人为配合税务机关的调查而作出的陈述，与刑事侦查阶段犯罪嫌疑人供述的法律地位存在本质区别。税务稽查阶段，当事人尚不具有犯罪嫌疑人的法律地位，其负有配合税务行政机关调查的法定义务（根据税收征管法的规定），但其在配合调查过程中作出的可能导致自证其罪的陈述，在刑事诉讼中是否具有可采性？这一问题目前尚缺乏明确的法律规定，但辩护律师可以依据刑事诉讼法第52条关于"不得强迫任何人证实自己有罪"的规定和刑事诉讼中非法证据排除规则的一般法理，对税务稽查阶段当事人非自愿、缺乏刑事程序保障的陈述提出证据效力异议。

第三，"先行后刑"还是"以刑代行"的程序性质判断。在部分骗税案件中，案件的本质究竟是税务违法还是刑事犯罪，界限并不十分清晰。如果案件本质上属于税务违法，应当由税务机关通过行政处罚程序予以处理（如补缴税款、加收滞纳金、税务行政罚款等）。将本质上的税务违法作为刑事犯罪追究，违反了刑法谦抑性原则和刑事追诉的比例原则。辩护律师应当从涉案数额是否确实达到刑事追诉门槛、行为的社会危害性是否确实达到了应受刑罚处罚的程度、税务行政处罚是否足以实现惩戒和预防的目的等多个维度，论证案件不宜上升为刑事追诉、应当退回行政程序处理的合理性。

第四，认罪认罚从宽制度在骗税案件中的有效运用。对于事实清楚、证据确实充分的骗税案件，辩护律师应当将重心从无罪辩护转移至量刑辩护，主动与检察机关进行认罪认罚协商。在协商过程中，可以向检察机关重点论证以下量刑从宽因素：被告人主动配合税务机关和侦查机关的调查，如实供述全部犯罪事实；被告人及其企业在案发前已经主动退缴了部分或全部骗取的退税款，有效挽回了国家税收损失；被告人的企业系正常经营的外贸实体企业，并非以骗税为目的而设立的空壳公司，对被告人从宽处理有利于企业继续经营和员工就业稳定。在当前保护民营经济、支持外贸发展的政策背景下，这些辩护论据往往能够获得司法机关的重视。

十、涉税刑事合规与辩护策略的前瞻性延伸

骗取出口退税罪的辩护，对于维护外贸企业的合法权益和促进对外贸易的健康发展具有重要意义。在当前的司法政策环境下，辩护律师可以在以下几个前瞻性方向上进行策略延伸。

一是积极参与涉案企业的刑事合规建设。对于因出口退税问题涉案的外贸企业，辩护律师可以在代理刑事案件的同时，协助企业开展税务合规整改，建立健全出口退税业务的内部控制制度和风险管理机制，并请求检察机关将企业的合规整改情况作为是否起诉或提出从宽量刑建议的重要考量因素。在最高人民检察院推进的企业合规改革试点工作中，涉案企业通过有效合规整改可以获得不起诉或从宽处理的政策红利，辩护律师应当积极把握这一制度性机遇。

二是推动出口退税争议的多元化解决。并非所有的出口退税争议都需要通过刑事程序解决。对于税务机关与出口企业之间针对退税率适用、出口货物归类、出口价格核定等技术性问题产生的争议，辩护律师可以引导当事人通过行政复议、行政诉讼等更为温和的争议解决路径来寻求救济，避免将税务技术性争议激化为刑事案件。

三是关注国际贸易环境变化对出口退税政策的影响。经济全球化格局的深刻调整和大国贸易摩擦的加剧，导致我国出口退税政策处于动态调整之中。辩护律师应当密切关注出口退税政策的调整动态，评估其对在办案件和已决案件的影响，及时向司法机关提出政策调整对案件处理应当产生影响的意见。

十一、结语

骗取出口退税罪的辩护是一项专业性极强、复杂度极高的工作。它要求辩护律师不仅精通刑事法律，还需要通晓税法、海关法、外汇管理法、公司法、合同法等多个法律部门的相关规则，还需要具备财务分析、国际贸易实务、数据分析等方面的综合素养。只有将法律专业能力与跨学科知识深度融合，才能在复杂的财务证据体系中找到辩护的切入点，在严密的控方证据链条中发现合理的怀疑空间，为被告人提供真正有效的法律保护。同时，我们也呼吁立法和司法机关在继续严厉打击骗取出口退税犯罪、维护国家税收安全的同时，更加注重案件处理的精准化和差异化，避免将外贸领域的正常经营风险和税务争议不当地引入刑事追诉轨道，真正实现打击犯罪与保护经济发展之间的平衡。

----------------------------------------

李良律师简介

李良律师，男，1973年生人，祖籍山东济宁，2006年8月开始执业，现执业于江苏天倪律师事务所，律所合伙人，蚂蚁刑辩团队成员，天倪刑辩委员会副主任，南京市优秀刑事律师，司法部法律援助中心死刑复核法律援助律师，江苏省法律援助中心办案律师，南京市律师协会刑法委员会委员，南京市律师协会申请律师执业实习人员面试考核考官，南京电视台《律师直播室》特邀嘉宾，天倪律师事务所优秀律师，荣获国家无偿献血金奖。2016年9月获江苏省青年律师职业技能比赛辩护词写作第二名、江苏省法律职业共同体职业技能比赛辩护词写作优秀奖，2020年12月三个案例入选《江苏省刑事典型案例汇编》，2022年11月获南京市律师协会《金陵律师无罪辩护案例精选》一等奖，2023年7月被评为2020-2022年度南京市优秀刑事律师，2025年1月荣获江苏天倪律师事务所优秀律师，2025年4月荣获南京市检察官律师模拟庭审大赛三等奖，2025年5月荣获江苏省首届检察官律师模拟庭审大赛最佳辩护团队奖，2026年1月再次荣获江苏天倪律师事务所优秀律师。主要擅长领域：刑事辩护、合同纠纷、公司纠纷、建设工程纠纷、商事仲裁等。

（李良律师手机号、微信号13805149566）