江苏天倪律师事务所蚂蚁刑辩团队 李良

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一、非法制造、出售非法制造的发票罪典型案例深度复盘与辩护策略分析

二、罪名定位与经济秩序保护

非法制造、出售非法制造的发票罪，规定于《中华人民共和国刑法》第二百零九条第二款，是指伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可用于骗取出口退税、抵扣税款以外的其他发票的行为。本罪隶属于刑法分则第三章第六节危害税收征管罪，是我国发票管理刑事法律体系中的重要一环。

发票在现代经济体系中扮演着不可替代的角色----它是交易行为的法定凭证、会计核算的基础依据、税款征收的核心资料。正因如此，国家对发票的印制、领购、开具、保管实行了严格的统一管理制度。非法制造和销售非法制造的发票，本质上是通过伪造法定的交易凭证来创造一个脱离国家监管的地下交易空间----在这个空间里，交易双方可以隐瞒真实交易信息，逃避税务申报和税款缴纳义务，甚至为贪污、挪用公款、洗钱等其他经济犯罪提供便利。从这一角度看，本罪所保护的法益不仅是国家的发票管理制度和税收征管秩序，还辐射到更为广泛的经济安全和社会诚信体系。

值得注意的是，本罪与刑法第二百零九条第一款规定的非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪之间存在清晰的层次关系：前者针对的是普通发票（包括增值税普通发票和其他普通发票），后者针对的是具有出口退税和抵扣税款功能的特殊发票（即增值税专用发票以及可用于办理出口退税的其他发票）。由于增值税专用发票直接关系到国家税款的征缴和退还，涉及的经济利益更为重大，后者的法定刑远高于前者。辩护律师在接手案件后的第一要务就是核实涉案发票的类型----如果涉案发票不具有出口退税或抵扣税款功能，则只能适用本罪而非第一款的重罪。

三、犯罪构成的精细解析

（一）行为方式----伪造与擅自制造的区分

本罪的制造行为包括两种：伪造和擅自制造。二者的法律含义存在实质差异----伪造是指无权印制发票的单位或个人，模仿真实发票的式样、图案、规格等特征，非法制作假发票的行为；擅自制造是指经过税务机关许可的发票印制企业，违反税务机关下达的印制数量、规格等要求，超出许可范围擅自加印发票的行为。伪造的实施者是不具有任何印制资质的主体，而擅自制造的实施者则是具有合法印制资质但超越了授权范围的主体。这一区分在辩护实务中的意义在于：擅自制造者的行为，因其本身具有合法的印制资格，其行为的违法性仅限于超量或超范围的部分，社会危害性通常低于完全无资质的伪造行为，在定罪量刑时可以适当从宽。

（二）出售行为的认定----行为犯而非结果犯

出售是指以营利为目的，将非法制造的发票有偿转让给他人。本罪的出售行为属于行为犯----只要实施了出售行为，无论购买者是否实际使用该发票、是否造成了实际的税收损失，犯罪即告成立。但需要注意的是，出售的数量和票面金额是决定法定刑档次的核心标准。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十六条，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票一百份以上或者票面额累计在四十万元以上的，应予立案追诉。

在实务中，发票的份数和票面额的计算常常成为辩护焦点。例如，一本定额发票中包含多份发票----是以本为单位计算还是以份为单位计算？已被撕毁、作废但尚未销毁的发票是否计入份数？票面额是以发票上印制的面额计算，还是以实际填开的金额计算----尤其是对于手写发票而言，印制面额和实际填开金额可能存在巨大差异。辩护律师应当对控方的计算方式保持高度关注，防止因不合理的计算方法导致对当事人的过度追诉。

四、典型案例的实战分析

案例一：印刷厂超额印制发票案

2019年，某市一家具有发票印制资质的定点印刷厂负责人周某，在完成税务机关下达的当季度定额发票印制任务后，未经批准擅自加印了10元面额的定额发票3000本（每本50份，合计15万份，票面总额1500万元），并通过中间人将其中2000本以每本12元的价格出售给多家餐饮企业和个体工商户。案发后，公安机关在印刷厂仓库中查获尚未售出的加印发票1000本。周某被以非法制造、出售非法制造的发票罪移送审查起诉。

辩护律师围绕以下要点展开辩护：第一，周某的行为属于擅自制造而非伪造----该印刷厂具有法定的发票印制资质，在技术上和程序上均具备合法印制发票的能力，其行为的违法性仅在于超出许可数量，而非全流程造假。从发票的印制质量、防伪特征等方面看，这些发票与合法印制的发票并无差异。这一情节表明周某行为的社会危害性相对较低。第二，发票份数的准确计算。公安机关以每本50份为单位计算，认定周某制造了15万份假发票。但根据《发票管理办法》及其实施细则的规定，定额发票的计量单位存在份和本两个层次。辩护方主张以本为计算单位更为合理----因为定额发票以整本为单位进行印制和销售，以份为单位计算将人为夸大周某行为的违法程度。第三，周某超额印制发票的动机与一般伪造发票犯罪分子的动机不同----该印刷厂因税务机关下达的任务量波动较大，为保持生产线的持续运转和工人的稳定收入，周某在订单不足时擅自加印了一些发票。虽然这一行为违法，但其动机中包含了一定的经营困境因素，与纯粹的逐利型犯罪有所不同。

法院最终认定周某构成非法制造、出售非法制造的发票罪，但在量刑法庭上采纳了辩护方的部分意见，以发票的本数而非份数作为量刑的主要参考，判处有期徒刑二年、缓刑三年，并处罚金人民币十万元。

案例二：网络出售假发票案----"零口供"下的证据攻防

2021年，某市公安机关通过网上巡查发现，有人在多个QQ群和微信群中发布"代开正规发票""各类发票，保真保验"等广告信息。经侦查，锁定了犯罪嫌疑人吴某。公安机关从吴某的住所和车辆中查获了大量空白的伪造发票、发票打印机、伪造的税务机关印章以及已开具的发票存根联等。经查，吴某通过线上接单、线下快递发货的方式，在两年内向全国各地的客户出售伪造的增值税普通发票和其他普通发票共计八千余份，票面金额累计约六百余万元。吴某到案后始终"零口供"，对其行为不作任何交代。

本案的辩护策略需要面对一个特殊的困境----当事人不作任何供述，而客观证据（查获的假发票、打印机、印章等）又形成了较为有力的证据链。辩护律师的处理思路如下：第一，严格审查电子证据的收集程序。本案中的核心证据是吴某在社交平台上的聊天记录和转账记录。辩护方发现，公安机关对吴某手机的提取和电子数据的固定过程存在程序瑕疵----提取笔录未记载手机的持有人和使用人身份信息、未对手机进行哈希值校验即开始了数据提取操作。辩护方据此申请排除相关电子数据。虽然法庭最终未采纳排除申请，但这一程序性的攻击促使检察机关在量刑建议上作出了让步。第二，核查发票份数和票面金额的准确性。公安机关在计算发票份数时，将查获的空白发票和已开具发票合并计算。辩护方指出，空白发票虽然具有潜在的使用可能性，但毕竟尚未实际投入流通，其社会危害性尚未从"潜在"转化为"现实"，在量刑时应当与已开具使用的发票区别对待。法院采纳了这一意见。第三，在量刑阶段提出吴某虽有"零口供"，但在庭前自愿认罪认罚（这是在充分沟通后吴某作出的策略调整），具有坦白和认罪悔罪情节，最终判处有期徒刑三年，并处罚金。

该案的意义在于：即使在"零口供"的极端情况下，辩护律师仍然可以通过对证据程序合法性的挑战、对量化标准精确性的争辩和量刑情节的充分挖掘，为当事人争取相对有利的裁判结果。

五、辩护策略的体系化构建

（一）发票类型的精确识别----"定性辩护"的第一道关卡

正如前文所述，涉案发票是否具有出口退税或抵扣税款功能，直接决定了适用罪名的轻重。辩护律师在面对此类案件时，第一步就应当仔细核对扣押清单和鉴定意见中对发票类型的描述。在营改增全面实施后的税收环境下，发票类型体系更加复杂：增值税专用发票和增值税普通发票在外观上高度相似（均带有全国统一的发票代码和号码、均使用增值税发票管理系统开具），但法律性质却截然不同----前者具有抵扣税款功能，后者不具备。公安机关在扣押和鉴定时，有可能将增值税普通发票误归类为增值税专用发票，辩护律师必须逐张核查发票的票种标识。此外，对于手写发票、机打发票、电子发票等不同载体形式的发票，其真伪鉴别方法和技术标准也有所不同，辩护律师可以委托税务机关或有资质的鉴定机构进行复核鉴定。

（二）"非法制造"与"持有"的辨析

持有伪造的发票罪（刑法第二百一十条之一）是2011年《刑法修正案（八）》新增的罪名，旨在填补对"明知是伪造的发票而持有"但无法证明其参与了制造或出售行为时的刑事处罚空白。两罪在实务中存在着此罪与彼罪的竞合关系。如果当事人辩称查获的伪造发票系他人寄放或偶然拾得，自己并无制造或出售行为，辩护律师应当重点审查：是否有客观证据证明当事人实施了制造行为（如查获了印刷设备、印章、模板、电子排版文件等）或出售行为（如查获了销售记录、资金往来、买家证言等）。如果控方只能证明"持有"而无法证明"制造"或"出售"，则只能以较轻的持有伪造的发票罪定罪，而非本罪。

（三）上游犯罪关联的分析----是否为其他犯罪的"手段"

在实践中，非法制造或购买伪造发票的行为人，往往有进一步的目的----或是为了虚增成本以逃税，或是为了虚构交易以骗取贷款，或是为了平账以掩饰贪污挪用的资金缺口。如果行为人制造或购买假发票是服务于另一个更为严重的犯罪，则可能形成牵连犯关系。例如，行为人伪造发票后用于虚列成本、少缴企业所得税，可能同时触犯本罪和逃税罪。辩护律师应当综合评估全案情况，如果按照牵连犯原则择一重罪处罚对当事人更为有利，则应当积极论证两行为之间的牵连关系；如果分别定罪数罪并罚更为有利（例如本罪的法定刑可能低于另一罪名），则应当强调两行为的独立性和可分性。

（四）主观故意认定的证据审查体系

在普通发票类犯罪中，主观故意的认定往往是控辩双方交锋的核心。对于伪造、擅自制造行为而言，行为人是否明知自己无印刷资质或超出授权范围，直接决定了犯罪构成与否。辩护律师应当构建一个多维度的主观故意证据审查体系：

第一，客观行为反推主观心态的边界审查。司法实践中，办案机关常常通过行为人的客观行为来推定其主观明知，例如：使用虚假身份租赁厂房、在深夜或隐蔽场所进行印刷作业、使用加密通讯工具联系客户、要求现金交易不使用对公账户等。辩护律师应当逐一审视这些推定明知证据链的间接证据是否符合经验法则和逻辑推理的基本规律，是否存在合理怀疑，是否存在其他合理解释。例如，夜间印刷可能是为了赶工期，现金交易可能是行业惯例，加密通讯可能是个人隐私保护习惯。辩护律师应当收集并提供反证，打破控方的推定链条。

第二，应当知道与实际知道的界分。刑法中的主观故意包括明知和应当知道两种形态。在发票犯罪中，办案机关往往以应当知道入罪，即认为行为人作为从业者，理应知道相关法律法规。但应当知道是一种规范评价而非事实认定，辩护律师应当着力将争议焦点从应当知道拉回到实际知道，即要求控方提供证据证明行为人实际上确实知道。例如，对于受雇于印刷厂的普通工人，不能简单以你是印刷行业从业者为由推定其应当知道超范围印刷的法律后果，而应当审查其是否接受过相关培训、是否签署过合规承诺书、是否有证据表明主管人员明确告知了印刷限额。

第三，出售行为中明知是伪造发票的证明标准。对于出售非法制造的发票罪，控方需要证明行为人明知所出售的发票系伪造。在电子商务和网络交易环境下，这一证明变得更加复杂。例如，行为人可能从上游批发商处购入发票，上游声称是正规渠道的真票，行为人客观上确实无从辨别真伪。此时，辩护律师应当重点审查：交易价格是否明显低于市场正常价格，低价本身即是一种警示信号；交易方式是否异常，如通过非正规渠道、无合同无票据；行为人的从业经验和知识背景是否足以使其识别发票真伪；上游卖家是否有伪造发票的犯罪前科等。

（五）单位犯罪视角下的责任切割

非法制造、出售非法制造的发票罪可以由单位构成。根据刑法第二百一十一条的规定，单位犯本节第二百零九条第二款规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照各该条的规定处罚。在单位犯罪案件中，辩护律师应当重点关注以下责任切割路径：

其一，普通员工的刑事责任豁免。在印刷企业超范围印刷发票的案件中，并非所有参与印刷的员工都应当承担刑事责任。根据刑法规定和司法解释，只有直接负责的主管人员和其他直接责任人员才构成犯罪。对于仅从事一般性劳务工作、对超范围印刷不知情、未参与决策和管理的普通员工，辩护律师应当主张其不具备犯罪主体资格。关键证据包括：员工的岗位职责说明书、考勤记录、工资发放记录、是否参与管理层会议、是否在相关文件上签字等。

其二，挂名法定代表人的责任排除。实践中大量存在挂名法人的情形，即工商登记的法定代表人并未实际参与公司经营管理。在此情况下，辩护律师应当收集以下证据以证明挂名法人不构成犯罪：公司的实际控制人和经营管理者的证人证言、公司内部决策文件的签署记录、挂名法人不在公司实际办公的证明、挂名法人有独立于公司的其他正当职业的证明等。最高人民法院的多个指导案例均确认，仅凭工商登记的法定代表人身份，不足以认定其构成单位犯罪。

其三，母公司对子公司行为的责任界限。在企业集团内部，母公司可能因对子公司的管理控制关系而被卷入发票犯罪追诉。辩护律师的核心辩护逻辑是：法人人格独立原则是公司法的基石，不能仅凭股权控制关系而否认子公司的独立法人地位。除非有证据证明母公司直接指示、授意或参与了子公司的非法印制发票行为，否则母公司及其负责人不应对子公司的犯罪行为承担刑事责任。

（六）量刑辩护的精细化策略

在犯罪构成要件辩护空间有限的情况下，量刑辩护的重要性尤为突出。对于非法制造、出售非法制造的发票罪，律师应当从以下维度构建精细化的量刑辩护方案：

其一，发票份数与票面金额的辩证关系。根据立案追诉标准，本罪的入罪门槛有两种计算方式：伪造或出售的发票份数达到100份以上，或票面金额累计达到40万元以上。但量刑时，份数和金额孰重孰轻并非简单的算术问题。辩护律师应当向法庭阐明：份数虽多但单份票面金额极低的情况下，如每份10元定额发票，行为的社会危害性实际上远低于份数少但票面金额巨大的情况。反之亦然。这种精细化的社会危害性评估有助于法庭在量刑时做出更合理的判断。

其二，发票真伪存疑带来的量刑利益。在某些案件中，部分涉案发票的真伪无法通过鉴定确认----可能是发票本身损毁严重、可能是印刷工艺粗糙难以与真票比对、可能是税务机关的鉴定技术存在局限等。对于这部分存疑发票，辩护律师应当根据存疑时有利于被告的原则，主张将其从犯罪数额中剔除。即使法庭未完全采纳这一主张，在量刑时也应当将此作为一个从轻情节予以考虑。

其三，下游犯罪未完成的量刑参照。如果行为人出售假发票给他人用于逃税、贪污等犯罪，但下游犯罪因各种原因未能完成，如税务机关及时发现、企业内部审计查出等，辩护律师可以主张以下游犯罪未完成作为衡量上游发票犯罪社会危害性较轻的参考因素。虽然发票犯罪是行为犯而非结果犯，但实际造成的税收损失大小仍然是量刑时应当考量的重要情节。

其四，退赃退赔与认罪认罚的制度叠加效应。在发票犯罪案件中，积极退缴违法所得、补缴税款和滞纳金、认罪认罚，可以产生制度叠加的从宽效应。辩护律师应当帮助当事人在最佳时机完成这些程序性动作----通常建议在审查起诉阶段就完成退赃退赔和认罪认罚具结，以便在量刑建议中获得最大幅度的从宽处理。但同时也应当注意，律师不得诱导当事人在不构成犯罪的情况下违心认罪----程序利益不能以牺牲实体正义为代价。

（七）程序性辩护要点

在非法制造、出售非法制造的发票罪案件中，程序性辩护往往能起到出奇制胜的效果。以下几个方面值得辩护律师重点关注：

首先，搜查扣押程序的合法性审查。发票犯罪案件的物证主要是伪造的发票实物、印刷设备、印章模板等，这些物证的取得通常依赖搜查扣押程序。辩护律师应当逐一核查：搜查证是否合法取得，搜查范围是否超出搜查证载明的范围，扣押清单是否完整准确，是否有见证人在场，扣押物品的封存和保管链条是否完整。任何一个环节的程序违法，都可能导致相关物证被作为非法证据予以排除。

其次，电子数据的提取和固定规范。在互联网销售假发票案件中，微信聊天记录、QQ聊天记录、支付宝转账记录、快递单号信息等电子数据是定罪的关键证据。辩护律师应当依据两高一部关于电子数据收集提取判断的规定，审查电子数据的提取过程是否符合技术规范：是否制作了电子数据提取笔录，是否记录了电子数据的存储介质特征和唯一性标识，是否计算了电子数据的完整性校验值，取证过程是否有同步录音录像。电子数据的程序瑕疵往往比传统物证的程序瑕疵更容易被忽视，也更容易成为辩护的突破口。

再次，鉴定意见的质证策略。发票真伪的鉴定通常由税务机关或公安经侦部门的技术人员完成。辩护律师在质证鉴定意见时，不应局限于鉴定结论本身，而应当深挖鉴定机构和鉴定人的资质、鉴定所依据的检材是否受到污染、鉴定方法是否符合行业标准、鉴定过程是否有详细记录、不同鉴定批次之间是否存在矛盾等。如果条件允许，可以申请具有专门知识的人出庭，就鉴定意见提出专业意见，为法庭提供不同于控方鉴定意见的专业视角。

最后，管辖权异议的运用。发票犯罪案件往往涉及跨区域作案，犯罪嫌疑人可能通过网络向全国各地的买家销售假发票。在此情况下，可能存在多个侦查机关对同一案件行使管辖权的情况。辩护律师应当审查最初立案的侦查机关是否具有合法的管辖权----如果最初立案的机关无管辖权，则其后续收集的所有证据都可能因程序违法而被排除。这是一个在实务中经常被忽视但却至关重要的程序性辩护要点。

（八）此罪与彼罪的精准界分

在发票犯罪体系中，罪名之间的界限有时相当模糊。辩护律师在接手案件后的首要任务之一，就是准确判断指控罪名是否正确，是否存在以轻罪替代重罪或以重罪改为轻罪的辩护空间。

其一，本罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的界分。两罪的核心区别在于发票类型：本罪针对的是不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票，而后者针对的是增值税专用发票及其他具有抵扣税款功能的特殊发票。如果涉案发票中既包括增值税专用发票又包括普通发票，应当分别计算犯罪数额，分别确定是否达到追诉标准，不能混同计算。辩护律师应当仔细核对每一份涉案发票的类型，确保分类准确无误。

其二，本罪与逃税罪的共犯关系处理。实践中，购买假发票用于逃税的行为人与出售假发票的行为人之间，是否构成逃税罪的共犯？通常而言，如果出售假发票的行为人仅以出售发票牟利为目的，对购买方如何使用发票并无明确认知，则不构成逃税罪的共犯。但如果出售方与购买方存在事先通谋，明确约定发票用于逃税目的并参与分赃，则可能同时构成本罪和逃税罪共犯，按想象竞合从一重处断。辩护律师应当通过审查双方的通讯记录、资金往来、合同约定等，厘清行为人之间的关系性质。

其三，本罪与非法出售发票罪的界分。非法出售发票罪（刑法第二百零九条第三款）针对的是出售真实的普通发票，而本罪针对的是出售伪造的普通发票。如果涉案发票的真伪无法确定，在证据上存在合理怀疑，辩护律师应当主张按照存疑时有利于被告的原则，以非法出售发票罪（处罚较轻）论处。这一辩护策略在发票真伪鉴定存在瑕疵或争议的案件中尤为有效。

李良律师简介

李良律师，男，1973年生人，祖籍山东济宁，2006年8月开始执业，现执业于江苏天倪律师事务所，律所合伙人，蚂蚁刑辩团队成员，天倪刑辩委员会副主任，南京市优秀刑事律师，司法部法律援助中心死刑复核法律援助律师，江苏省法律援助中心办案律师，南京市律师协会刑法委员会委员，南京市律师协会申请律师执业实习人员面试考核考官，南京电视台《律师直播室》特邀嘉宾，天倪律师事务所优秀律师，荣获国家无偿献血金奖。2016年9月获江苏省青年律师职业技能比赛辩护词写作第二名、江苏省法律职业共同体职业技能比赛辩护词写作优秀奖，2020年12月三个案例入选《江苏省刑事典型案例汇编》，2022年11月获南京市律师协会《金陵律师无罪辩护案例精选》一等奖，2023年7月被评为2020-2022年度南京市优秀刑事律师，2025年1月荣获江苏天倪律师事务所优秀律师，2025年4月荣获南京市检察官律师模拟庭审大赛三等奖，2025年5月荣获江苏省首届检察官律师模拟庭审大赛最佳辩护团队奖，2026年1月再次荣获江苏天倪律师事务所优秀律师。主要擅长领域：刑事辩护、合同纠纷、公司纠纷、建设工程纠纷、商事仲裁等。

（李良律师手机号、微信号13805149566）